IPPB3/423-913/13-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu odsetek należnych na podstawie umowy pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu odsetek należnych na podstawie umowy pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

G. Sp. z o.o. (dalej:,"Spółka" lub Wnioskodawca") jest spółką kapitałową prawa polskiego.

Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności finansowej. Wyłącznym udziałowcem Spółki jest SCL utworzona według prawa luksemburskiego i z siedzibą na terytorium Luksemburga.

Na moment opisanego zdarzenia przyszłego Spółka będzie wierzycielem z tytułu wierzytelności pożyczkowej ("Wierzytelność pożyczkowa") wobec innego podmiotu z grupy.

Na podstawie umowy pożyczki ("Umowa pożyczki"), której Spółka stanie się stroną, dłużnik będzie zobowiązany do spłaty kwoty głównej pożyczki wraz z należnymi i niezapłaconymi odsetkami w terminie 10 lat od daty udzielenia pożyczki ("Dzień zapadalności"). Poniżej Spółka przedstawia mechanizm kalkulacji i zapłaty odsetek z tytułu Wierzytelności pożyczkowej:

* Odsetki od pożyczki będą naliczane po upływie 2-letniego okresu karencji. Pierwsza płatność odsetek nastąpi w dwa lata i sześć miesięcy od daty zawarcia Umowy pożyczki. Kolejne odsetki będą płatne co sześć miesięcy, z końcowym terminem zapłaty w Dniu zapadalności.

* Odsetki naliczane będą na podstawie 360-dniowego roku, składającego się z dwunastu 30-dniowych miesięcy, uwzględniając rzeczywistą liczbę dni, które upłynęły. Podstawą przyjętej stopy procentowej będzie LIBOR plus określony punkt procentowy, który może zmieniać się w trakcie trwania Umowy pożyczki.

* W przypadku naruszenia wyżej opisanych warunków spłaty (zgodnie z definicją poniżej), oprocentowanie zostanie zwiększone o dodatkowe 1% w skali roku tak długo jak naruszenie będzie trwało, pod warunkiem jednak, że w wyniku naruszenia żadne odsetki nie staną się wymagalne przed upływem 2-letniego okresu karencji.

Na podstawie Umowy pożyczki naruszenie warunków spłaty ("Przypadek naruszenia") będzie stanowić między innymi jedno z poniższych zdarzeń:

1. Brak spłaty kwoty głównej pożyczki lub naliczonych odsetek w ciągu 5 dni roboczych od daty wymagalności, lub

2. Wszczęcie przeciwko dłużnikowi przymusowego postępowania upadłościowego oraz ustanowienie syndyka / likwidatora dłużnika lub części jego majątku, jeżeli takie postępowanie utrzymuje się w okresie dziewięćdziesięciu dni, lub

3. (i) Wszczęcie przez dłużnika dobrowolnego postępowania upadłościowego lub zgoda dłużnika na wszczęcie przymusowego postępowania upadłościowego lub (ii) zgoda dłużnika na ustanowienie syndyka / likwidatora całości lub części jego majątku.

Jeżeli Przypadek naruszenia określony w pkt 1 powyżej będzie utrzymywał się przez ponad trzydzieści dni, wierzyciel (Spółka) będzie mógł w drodze pisemnego zawiadomienia wezwać dłużnika do zapłaty niespłaconej kwoty głównej pożyczki wraz z należnymi odsetkami. W takim przypadku ww. kwoty, w tym dodatkowe odsetki za naruszenie warunków spłaty, będą wymagalne natychmiast.

W Przypadku naruszenia określonym w pkt 2 i/lub pkt 3 kwota główna pożyczki wraz z należnymi odsetkami stanie się natychmiast wymagalna bez jakiegokolwiek zawiadomienia lub innej czynności ze strony wierzyciela.

Zgodnie z Umową pożyczki dłużnik w każdej chwili będzie miał prawo do wcześniejszej spłaty kwoty głównej pożyczki w całości, wraz z naliczonymi, lecz niezapłaconymi odsetkami, pod warunkiem uiszczenia dodatkowej opłaty stanowiącej równowartość nadwyżki (o ile wystąpi) pomiędzy (i) całkowitą kwotą odsetek, która byłaby płatna w okresach półrocznych na podstawie Umowy pożyczki do dnia wcześniejszej spłaty a (ii) całkowitą kwotą odsetek, które zostały zapłacone na podstawie Umowy pożyczki do dnia wcześniejszej spłaty. W trakcie obowiązywania Umowy pożyczki intencją stron nie jest kapitalizowanie naliczonych a niezapłaconych odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółka, jako wierzyciel z tytułu Wierzytelności pożyczkowej, powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu odsetek należnych na podstawie Umowy pożyczki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka, jako wierzyciel z tytułu Wierzytelności pożyczkowej powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu odsetek należnych na podstawie Umowy pożyczki wyłącznie w momencie ich (1) spłaty przez dłużnika lub (2) kapitalizacji (o ile taka kapitalizacja wystąpi).

1.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych i sądów administracyjnych dla zaliczenia danego przysporzenia do przychodów podatkowych decydujące jest czy takie przysporzenie ma charakter definitywny i ostatecznie faktycznie powiększać będzie majątek (aktywa) podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że odsetki od Wierzytelności pożyczkowej w świetle art. 12 ustawy o p.d.o.p. stanowić będą dla niego przychód podatkowy. Istotne jest jednak ustalenie, w którym momencie odsetki stanowić będą przychód dla celów podatkowych.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Jak wynika z cytowanego art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodu podatkowego. Konsekwentnie, odsetki takie stanowią przychód podatkowy w dacie ich faktycznego otrzymania przez wierzyciela (metoda kasowa). Rozpoznanie zatem odsetek jako przychodu podatkowego na zasadzie kasowej stanowi odstępstwo od podstawowej w działalności gospodarczej, memoriałowej zasady powstawania przychodów podatkowych, o której stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, odsetki powinny być uznane za przychód Wnioskodawcy dopiero w momencie ich otrzymania (zapłaty przez dłużnika).

2.

Poniższe uzasadnienie dotyczy sytuacji, w której strony jednak podejmą decyzję w trakcie obowiązywania Umowy pożyczki o kapitalizacji naliczonych a niezapłaconych wcześniej odsetek.

Zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). A zatem skapitalizowane odsetki stanowią dla pożyczkodawcy (kredytodawcy) przychód podatkowy.

Powołany przepis nie wskazuje wprost momentu, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu skapitalizowanych odsetek, niemniej jednak zdaniem Spółki taki przychód powstaje w dacie kapitalizacji odsetek.

Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana na gruncie ustawy o p.d.o.p. W praktyce, kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca niejako pozostawia je do dyspozycji pożyczkodawcy, który z kolei rozporządza nimi przez dopisanie do kwoty należności głównej. Z ekonomicznego punktu widzenia, wierzyciel na moment kapitalizacji uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwiększenia kwoty, od której dalej będą naliczane odsetki. Kapitalizacja odsetek nie oznacza, zatem z ekonomicznego punktu widzenia odroczenia odsetek jak na przykład w przypadku obligacji zero-kuponowych a stanowi potwierdzenie dodania kwoty odsetek do kwoty głównej pożyczki.

Na gruncie prawnym w rezultacie kapitalizacji, odsetki tracą odrębny byt prawny jako należności uboczne i stają się częścią kwoty głównej zobowiązania (pożyczki). Tym samym, ostateczne rozliczenie nie obejmuje tych odsetek, lecz stanowi spłatę powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja odsetek wywiera ten sam skutek prawny, co ich zapłata.

Mając na względzie powyższe, należy uznać, że na moment kapitalizacji (dopisania odsetek do kwot głównych pożyczek) powstanie po stronie Spółki przychód do opodatkowania tak jakby odsetki zostały faktycznie uzyskane (metoda kasowa). Po skapitalizowaniu bowiem odsetki stają się elementem należności głównej (pożyczki), której zwrot (spłata) w świetle regulacji ustawy o p.d.o.p. jest neutralny podatkowo.

Powyższe rozumowanie potwierdza również wykładnia systemowa. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów). Czytając art. 12 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o p.d.o.p., należy stwierdzić, że w każdorazowej dacie kapitalizacji odsetek, wartość tych odsetek stanowi z jednej strony przychód podatkowy po stronie pożyczkodawcy a z drugiej koszt uzyskania przychodu po stronie pożyczkobiorcy.

Znajduje to potwierdzenie m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. ILPB3/423-398/12-2/EK,

* interpretacji indywidualnej Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. ILPB3/423-324/12-2/JS,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2010 r. sygn. IPPB3/423-692/10-2/ER,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 8 listopada 2010 r. sygn. IPPB3/423- 535/10-2/ER oraz

* piśmie Ministra Finansów z 7 marca 2000 r. sygn. PB 3/722-571-94/HS/00.

Uznanie kapitalizacji odsetek za formę ich zapłaty dla celów podatkowych potwierdza również treść art. 26 ust. 7 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem, wypłata, o której mowa w art. 26 ust. 1, 1c, 1d ustawy o p.d.o.p., oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Wynika z tego, że skapitalizowane odsetki dla celów poboru podatku u źródła są traktowane na równi z zapłatą, ponieważ wywierają ten sam skutek prawny, tzn. zmniejszają kwotę odsetek do zapłaty w przyszłości. Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. skapitalizowane odsetki od pożyczek będą stanowić przychód podatkowy Spółki w dacie ich kapitalizacji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na moment naliczania odsetek, w tym w okresie 2-letniej karencji Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu odsetek należnych od Wierzytelności pożyczkowej. Odsetki od Wierzytelności pożyczkowej powinny być bowiem uznane za przychód Wnioskodawcy dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania lub kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.