IPPB3/423-913/09-2/KK - Skutki podatkowe wniesienia aportu w postaci nieruchomości poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w spółce z.o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w Spółce na skutek wniesienia aportu w postaci nieruchomości poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie handlu odzieżą outdoorową oraz sprzętem turystycznym. Jest także właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W. Nieruchomość zabudowana jest pawilonem handlowo biurowym. W tym momencie Wnioskodawca rozważa wniesienie tej nieruchomości aportem, niestanowiący przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do spółki-córki. Pod uwagę brane są możliwości wniesienia aportu: albo do nowoutworzonej osobowej spółki handlowej albo do istniejącej już spółki-córki.

W pierwszym wypadku, po utworzeniu osobowej spółki handlowej i wniesieniu aportu, ta osobowa spółka handlowa zostałaby przekształcona w spółkę kapitałową na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych.

Natomiast w tym drugim wypadku aport byłby wniesiony na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego sp. z o.o. (spółki-córki), a samo podwyższenie polegałoby na podwyższeniu wartości nominalnej istniejących udziałów. W obydwu przypadkach wartość aportu zostałaby wyceniona w wartości rynkowej nieruchomości, która na dzień dzisiejszy jest wyższa od wartości określonej w księgach wnioskodawcy, przyjętej w wysokości ceny zakupu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1. W przedmiocie pytań Nr 2 i 3 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy nie osiągnie on żadnego przychodu z tytułu wniesienia przedmiotowego aportu do spółki kapitałowej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w tej spółce dokonanego poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Najistotniejsze w cytowanym przepisie jest to, że aport rzeczowy generuje obowiązek zapłaty podatku dochodowego jedynie wtedy, gdy w zamian wspólnik obejmuje udziały lub akcje. A tak jest tylko wówczas, gdy w związku z podwyższeniem swojego kapitału zakładowego spółka wyemitowała nowe udziały bądź akcje. Pod pojęciem "objęcie udziałów/akcji" rozumie się pierwotne ich nabycie, czyli objęcie udziałów/akcji w momencie utworzenia (emisji). W razie podwyższenia wartości nominalnej posiadanych już przez wspólnika udziałów/akcji nie może być mowy o ich "objęciu". Raz objęte udziały/akcje nie mogą bowiem zostać objęte ponownie. Odnośnie spółek akcyjnych potwierdza to jednoznacznie art. 431 i 433 Kodeksu spółek handlowych, które mówią tylko o objęciu nowych akcji. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, że objąć można jedynie udziały/akcje, których się wcześniej nie posiadało.

Z orzecznictwa sądowego wynika, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych powinny być interpretowane ściśle według reguł gramatycznych. Dopiero gdy wykładania ta nie rozwiązuje istniejących wątpliwości, możliwe są inne jej rodzaje, jednak zawsze w granicach możliwego brzmienia użytych przez ustawodawcę słów. Trzeba zatem odnieść się do ich literalnego brzmienia wspomnianego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7.

Wynika z niego, że wyłącznie wtedy, gdy mamy do czynienia z obejmowaniem nowo utworzonych udziałów/akcji przez nowych lub dotychczasowych udziałowców/akcjonariuszy, to w wyniku takiego objęcia powstanie przychód podatkowy. Natomiast przepis ten nie odnosi się do objęcia podwyższonej wartości istniejących już udziałów/akcji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa sytuacji podwyższenia wartości istniejących udziałów/akcji a jedynie obejmowanie nowych udziałów/akcji. W rezultacie, jeżeli ustawa nie opodatkowuje określonego zdarzenia, to tym samym nie może powstać przychód podatkowy w razie dokonania podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze zwiększenia wartości dotychczas istniejących udziałów/akcji. Znajduje to uzasadnienie w przepisach dotyczących kosztów uzyskania przychodów zarówno przy objęciu udziałów/akcji w zamian za aport, jak i późniejszej ich sprzedaży lub umorzenia.

Artykuł 15 ust. 1j ww. ustawy mówi, że w przypadku objęcia udziałów/akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów/akcji ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy, przy odpłatnym zbyciu udziałów/akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przepisy te zachowują symetrię po stronie przychodowej i kosztowej, jednoznacznie wskazując na "dzień objęcia udziałów/akcji", a nie na "dzień objęcia podwyższonej wartości nominalnej udziałów/akcji już istniejących", jako punkt, do którego należy odnosić się przy ustalaniu wysokości kosztów podatkowych.

Oznacza to, że w razie uznania, iż w wyniku podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów/akcji w zamian za aport powstanie przychód podatkowy, udziałowiec/akcjonariusz może mieć kłopoty z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów. W efekcie tego poniósłby ciężar podatkowy i to dwukrotnie.

Biorąc pod uwagę powyższe, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jedynie objęcie nowych udziałów lub akcji w spółce kapitałowej w zamian za aport rzeczowy pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego. Wobec powyższego, opierając się na literalnej wykładni tego przepisu, należy uznać, że podwyższenie wartości nominalnej posiadanego udziału/akcji nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i to mimo wniesienia do spółki aportu rzeczowego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, albowiem nie dochodzi do objęcia nowych udziałów/akcji.

Taką interpretację potwierdzają również organy podatkowe, np. interpretacje: Izby Skarbowej w Krakowie z 26 listopada 2004 r. (PD-1/005/2-410/04/WK), Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z 18 stycznia 2007 r. (PD-1/415-52/06), Urzędu Skarbowego w Pruszkowie z 29 stycznia 2007 r. (1421/BF/415-90/GJ/06) Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 26 czerwca 2007 r. (1472/ROP1/423-1 39/07/AJ).

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p.") przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1b pkt 2 ww. ustawy przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Z ww. przepisów wynika zatem, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, chyba że zachodzą przesłanki do przyjęcia innej wartości udziałów (akcji) poprzez odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy.

Z treści art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o p.d.o.p. wynika natomiast, iż przychód określony w ust. 1 pkt 7 ww. artykułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego podwyższenie kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2).

W przypadku zmiany umowy spółki (co reguluje art. 257 § 1 K.s.h.) w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego skuteczne objęcie udziałów przez wspólników następuje w momencie zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie bowiem z art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, następuje z chwilą wpisania do rejestru.

Z art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych wynika natomiast, że zachodzi konieczność objęcia nie tylko całej wartości nowoutworzonego udziału, ale także objęcie udziału już istniejącego, w części dotyczącej jego podwyższonej wartości.

W świetle ww. przepisów przychód powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego. Nie ma natomiast znaczenia, czy podwyższenie kapitału następuje w drodze utworzenia nowych udziałów, czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów. Przychodem jest bowiem, z zastrzeżeniem m.in. art. 14 ust. 1-3, nominalna wartość udziałów.

Ustawodawca za przychody uważa nominalną wartość udziałów, co wynika wprost z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie wartość nominalna udziałów ulega zmianie i w tym przypadku przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości nominalnej dotychczasowych udziałów.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przychód związany z objęciem podwyższonej wartości udziałów w zamian za wkład niepieniężny podlega opodatkowaniu zarówno w przypadku objęcia nowych udziałów jak i podwyższenia wartości istniejących udziałów. Występuje tu bowiem ten sam skutek: kapitał zakładowy zostaje podwyższony, a podatnik posiada udziały o wyższej wartości nominalnej.

Z wyżej powołanych przepisów ustawy o p.d.o.p. nie wynika, że przychód powstaje jedynie wtedy gdy następuje obejmowanie tylko nowoutworzonych udziałów. Nie ma więc podstawy do przyjęcia zawężającej i rozbieżnej z językową wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału, a nie wartość nominalna pierwotna, tj. wartość nominalna udziału z chwili jego utworzenia.

Reasumując należy stwierdzić, że jeżeli w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna udziałów ulega podwyższeniu, przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie oraz nie stanowią źródła prawa i nie posiadają mocy formalnie wiążącej tak do podatników, jak i również w stosunku do organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie pytania Nr 1 za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.