IPPB3/423-906/13-5/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą na terytorium Polski (polskim rezydentem podatkowym). Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne (dalej: "Udziałowcy"), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości dokonane zostanie umorzenie części udziałów Spółki (dalej: "Udziały") przysługujących Udziałowcom. Umowa Spółki w czasie kiedy planowane jest umorzenie, przewidywać będzie, iż udziały ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - jest to tryb automatycznego umorzenia Udziałów, zgodnie z przepisem art. 199 § 4 i § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 102, poz. 1117 z późn. zm. dalej: "k.s.h."). Spółka zawarła jednocześnie ze wspólnikiem umowę pożyczki mocą której pożycza od wspólnika określoną kwotę pieniędzy i jest zobowiązana do jej zwrotu z oprocentowaniem. Wnioskodawca planuje w przyszłości uzgodnić z Udziałowcami przekształcenie (dalej: "Nowacja") zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia za umorzone Udziały w zobowiązanie z tytułu pożyczki. Alternatywnie Wnioskodawca planuje dokonać umownego potrącenia wierzytelności przysługującej wspólnikom z tytułu umorzenia z wierzytelnością Spółki o wypłatę jej środków z tytułu umowy pożyczki zawartej ze wspólnikiem ("Potrącenie"). W razie gdyby płynność finansowa Spółki uległa poprawie, Spółka może spłacić zobowiązanie z tytułu umorzenia udziałów w gotówce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie nowacji zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w zobowiązanie z tytułu pożyczki skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Nowacja zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia za umorzone Udziały w zobowiązanie z tytułu pożyczki, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: Ustawy CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT, przychodem jest m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Niemniej, w tym przypadku ustawodawca posługuje się terminami, które nie zostały zdefiniowane w Ustawie CIT. Dla wyjaśnienia ich znaczenia należy odwołać się do Słownika Języka Polskiego oraz do innych dziedzin prawa, gdzie pojęcia te zostały zdefiniowane. Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwa Naukowe PWN Warszawa 1998 r., t. III)"umorzenie" oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Przepisy z zakresu prawa cywilnego nie definiują pojęcia umorzenia zobowiązania, regulują natomiast kwestię umorzenia wierzytelności (co uprawnia do przyjęcia założenia, iż umorzenia zobowiązania użyte w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy CIT oznacza w istocie umorzenie wierzytelności regulowane przepisami Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z k.c. wierzytelności (zobowiązanie, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych) mogą zostać umorzone m.in. w następujący sposób: 1. poprzez potrącenie - zgodnie z art. 498 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeśli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym, 2. poprzez odnowienie - zgodnie z art. 506 k.c. (tekst jedn.: przez Nowację), jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie), 3. poprzez zwolnienie dłużnika z długu - zgodnie z art. 508 k.c., zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Wskutek potrącenia wzajemnych i wymagalnych wierzytelności obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie, mimo że skutkuje umorzeniem zobowiązania (de facto zobowiązań obu stron umowy potrącenia), nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu dla stron dokonujących potrącenia. Nowacja, podobnie jak potrącenie, stanowi formę umorzenia (wygaśnięcia) zobowiązania i podobnie jak potrącenie nie kreuje powstania przychodu po stronie podmiotu, którego zobowiązanie zostało umorzone. Wskutek Nowacji, osoba, na której ciąży zobowiązanie (czyli dłużnik), zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, a zobowiązanie dotychczasowe tego dłużnika wygasa. Wobec powyższego dochodzi do "zamiany" jednego zobowiązania innym i nie dochodzi w związku z tym do żadnego przysporzenia po stronie dłużnika - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (w miejsce pierwotnego zobowiązania, które wygasa, powstanie nowe zobowiązanie). Podobne stanowisko reprezentuje W. Dmoch w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rok wydania 2013, C.H. Beck wyd. 4.

Przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT powstanie dopiero w skutek umorzenia zobowiązania poprzez zwolnienia z długu. Przychód ten powstanie w wysokości zobowiązania, z wykonania którego dłużnik został zwolniony. Wskutek zwolnienia z długu w majątku dłużnika powstaje przysporzenie, gdyż nie musi on spełniać określonego świadczenia (zobowiązanie dłużnika wygasa).

Uregulowaną w art. 506 Kodeksu cywilnego instytucję Nowacji należy odróżnić od tzw. datio in solutum, które uregulowane jest w art. 453 tego kodeksu. Z tego drugiego przepisu wynika, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. W przypadku datio in solutum dochodzi więc do wykonania świadczenia. Inaczej jest w przypadku uregulowanej w art. 506 Kodeksu cywilnego instytucji Nowacji. W tym wypadku mamy bowiem do czynienia z zastąpieniem jednego zobowiązania innym. Samo odnowienie nie powoduje jednak, że dłużnik wykonuje jakiekolwiek świadczenie. Wartość jego zobowiązań wobec wierzyciela również się nie zmienia. W konsekwencji należy uznać, że w takiej sytuacji nie dochodzi do powstania przychodu związanego z umorzeniem zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem przychodem jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W przypadku Nowacji wartość umorzonego zobowiązania zastępowana jest jednak przez inne, o takiej samej wartości. Nie dochodzi zatem do przysporzenia majątkowego po stronie zobowiązanego. W konsekwencji nie powstaje również po jego stronie przychód. Gdyby uznać, że Nowacja powoduje powstanie przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, to należałoby również określić koszty jego uzyskania (w wysokości nowego zobowiązania). Taka wykładnia byłaby jednak niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Trudno bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca zamierzał ustalać koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia zobowiązania. W związku z tym należy uznać, że przedstawione w stanie faktycznym Nowacja jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych. Nie powoduje ono bowiem po stronie Wnioskodawcy żadnego przysporzenia majątkowego. Nie wiąże się ono również z wykonaniem zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie (tzw. nowacja, odnowienie) zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w zobowiązanie z tytułu pożyczki, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.