IPPB3/423-902/13-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca (dalej: Bank) posiada wobec przedsiębiorców posiadających zdolność upadłościową w myśl Prawa upadłościowego i naprawczego (dalej: Przedsiębiorca) wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek.

Jako jednostka stosująca dla celów bilansowych Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), Bank tworzy na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości, zgodnie z przepisami MSR 39 "Instrumenty finansowe - ujmowanie i wycena". Wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek Bank kwalifikuje także zgodnie z zasadami określonymi w Rozporządzeniu w sprawie rezerw. Rezerwy celowe tworzone są w ciężar kosztów i ewidencjonowane na wyodrębnionych kontach. Zgodnie z art. 38b u.p.d.o.p. Bank dokonuje porównania utworzonego, w myśl przepisów MSR 39, odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości z rezerwą celową i w rozliczeniu podatkowym uwzględnia niższą z tych wartości.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p. Bank, z uwzględnieniem art. 38b u.p.d.o.p., zalicza koszty tworzenia rezerw celowych na wymagalne wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek do kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to tych wierzytelności, w odniesieniu do których spełniona jest, w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, na którą rezerwa jest tworzona.

Zapytanie Banku dotyczy objętych układem wierzytelności, przysługujących od Przedsiębiorców, w odniesieniu do których sąd ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu, następnie układ został przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli i zatwierdzony przez sąd.

Ogłoszenie, w stosunku do ww. Przedsiębiorców upadłości z możliwością zawarcia układu poprzedzone było:

* ogłoszeniem upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, lub

* wypowiedzeniem umowy kredytowej, lub

* upływem terminu obowiązywania umowy kredytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wierzytelności opisane w stanie faktycznym posiadają spełnioną przesłankę wymagalności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p.

2. Czy wierzytelności opisane w stanie faktycznym posiadają spełnioną przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., tj. przesłankę wszczęcia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

Zdaniem Banku, w sytuacji wskazanej w stanie faktycznym, tj. w stosunku do objętych układem wierzytelności, przysługujących od Przedsiębiorców, w odniesieniu do których sąd ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu, następnie układ został przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli i zatwierdzony przez sąd, pozostaje spełniona przesłanka wymagalności oraz przesłanka określona jako "wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu". W konsekwencji, Bank ma prawo do kwalifikowania rezerw utworzonych na przedmiotowe wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów (kosztów podatkowych).

W kontekście możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych należy rozpatrzeć dwa aspekty odnoszące się do wierzytelności z tytułu umów kredytu (pożyczki), na które rezerwy te są tworzone:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p. w jednostkach organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów i pożyczek kosztem uzyskania przychodów są rezerwy utworzone na pokrycie wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek).

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli:

Ad. 1) Wymagalność wierzytelności

W ocenie Banku wszystkie, wskazane w stanie faktycznym rodzaje wierzytelności, posiadają przymiot wymagalności.

Uzasadniając powyższe należy rozpocząć od tego, iż wszystkie ww. wierzytelności, zanim zostały objęte układem, uzyskały przymiot wymagalności.

Wymagalność roszczenia (w analizowanym stanie faktycznym materializującego się w postaci żądania spłaty kredytu/pożyczki) oznacza stan, w którym zaktualizowały się wszystkie przesłanki obowiązku świadczenia. W analizowanym stanie faktycznym chodzi o nadejście terminu spełnienia świadczenia w postaci spłaty kwoty kredytu/pożyczki wraz z odsetkami. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny (J. Jastrzębski, A. Koniewicz, Wymagalność roszczeń, Przegląd Prawa Handlowego, 5/2005, s. 37-38) wraz z upływem terminu na spełnienie świadczenia, roszczenie staje się wymagalne a wierzyciel uzyskuje możliwość sądowego dochodzenia swoich praw.

W przypadku wierzytelności przysługujących od Przedsiębiorców, w odniesieniu do których doszło do zmiany sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania obejmującego likwidację majątku upadłego na postępowanie z możliwością zawarcia układu, wymagalność wierzytelności wynika wprost z przepisu prawa. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 PrUpN "Zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości.".

Z kolei w przypadku tych wierzytelności przysługujących od Przedsiębiorców, w odniesieniu do których ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu poprzedzone zostało wypowiedzeniem umowy kredytowej (umowy pożyczki), wymagalność wierzytelności spowodował fakt wypowiedzenia umowy o kredyt (pożyczkę). Po wypowiedzeniu umowy kredytowej (umowy pożyczki) całe zadłużenie staje się bowiem wymagalne w określonym terminie, tj. zazwyczaj kredytobiorca (pożyczkobiorca) zobowiązany jest do jego spłaty do upływu terminu wypowiedzenia, który zwykle wynosi od 7 do 30 dni.

Natomiast w przypadku takich wierzytelności, w odniesieniu do których ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu poprzedzone zostało upływem terminu obowiązywania umowy kredytowej (umowy pożyczki, wymagalność wierzytelności spowodowana jest upływem ww. terminu. Powyższe dotyczy najczęściej umów o kredyt w formie limitu kredytowego (kredytu odnawialnego), który kredytobiorca może wykorzystywać we wskazanym w umowie kredytowej przedziale czasowym.

W ocenie Banku, we wszystkich wskazanych powyżej sytuacjach, późniejsze przyjęcie układu przez zgromadzenie wierzycieli (co sędzia-komisarz stwierdza postanowieniem), zatwierdzenie go przez sąd (w formie postanowienia) i wykonywanie układu przez upadłego nie pozbawia wierzytelności objętych tym układem uprzednio nabytego przymiotu wymagalności.

Uzasadniając powyższe należy bowiem podnieść, iż wierzytelność wymagalna nie traci cechy wymagalności poprzez fakt objęcia jej układem, ponieważ układ wywiera jedynie ten skutek że może modyfikować przedmiot świadczenia (np. poprzez konwersję świadczenia pieniężnego na akcje dłużnika) lub inne prawa i obowiązki stron umowy (np. terminy spełnienia świadczenia),

Doktryna (S. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wyd. 8 elektroniczne, Warszawa 2011, Nb 1 i 2 komentarza do art. 290) wskazuje, iż "Zatwierdzenie jednak układu nie przesądza o istnieniu objętych nim wierzytelności, układ bowiem - zasadniczo - normuje tylko sposób zaspokojenia tych wierzytelności, pod warunkiem że one istnieją. (...) Zwrot "układ wiąże" dotyczy nie tylko przyjętych przez wierzycieli ograniczeń, lecz także korzyści, jakie z układu mogą wynikać dla wierzycieli. Na tej podstawie wierzyciele mogą żądać zapłaty w czasie oznaczonym w układzie, a nie dopiero w późniejszym terminie, umówionym z dłużnikiem przed ogłoszeniem upadłości (...)". Nie jest stąd możliwy wniosek, by wierzytelność, która była wymagalna przed wydaniem postanowienia o ogłoszeniu upadłości traciła przymiot wymagalności w związku z objęciem jej układem. W ocenie Banku, przyjęcie odmiennego założenia, tj. takiego, iż objęcie wierzytelności układem powoduje pozbawienie tej wierzytelności nabytego uprzednio przymiotu wymagalności, prowadziłoby do naruszenia dyspozycji art. 119 k.c., który jako przepis dotyczący przedawnienia ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Zgodnie z art. 119 k.c. "Terminy przedawnienia nie mogą być skracane ani przedłużane przez czynność prawną." Powyższe zostało potwierdzone przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 marca 2002 r. (IV CKN 862/00), w którym Sąd orzekł, iż " (...) przedłużenie lub skrócenie terminu płatności dokonane po dniu, w którym roszczenie stało się wymagalne nie ma żadnego wpływu na jego wymagalność. Odmienne stanowisko prowadziłoby do obejścia zakazu wynikającego z art. 119 k.c., iż terminy przedawnienia nie mogą być skrócone ani przedłużone przez czynność prawną.". Reasumując, ze stanowiska Sądu Najwyższego wynika, iż jakakolwiek czynność prawna dokonana po dacie upływu terminu wymagalności wierzytelności, a odnosząca się do terminów płatności przeterminowanego zobowiązania, nie może skutkować pozbawieniem przedmiotowej wierzytelności przymiotu wymagalności.

Przekładając powyższe na sytuację wierzytelności wskazanych wstanie faktycznym przyjąć należy, iż ustalenie w układzie określonych warunków spłaty zadłużenia upadłego oznacza jedynie ustalenie nowych warunków, w tym kwot i terminów, realizacji zobowiązania, które jest już i pozostaje wymagalne.

Ad. 2)

W ocenie Banku wierzytelności opisane w stanie faktycznym posiadają także spełnioną przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w postaci wszczęcia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Wskazaną powyżej przesłankę wprowadza przepis art. 16 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną jeżeli zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego".

W ocenie Banku, w odniesieniu do wszystkich wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym, przesłanka ta pozostaje spełniona. Powyższe można uzasadnić następującymi argumentami:

Zdaniem Banku przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. zostaje spełniona z momentem ogłoszenia przez sąd upadłości dłużnika z możliwością zawarcia układu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 PrUpN upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu ogłasza się, jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika. Decydująca o trybie postępowania upadłościowego jest więc różnica w spodziewanej skuteczności zaspokojenia wierzycieli. Ocena spełnienia przesłanek ogłoszenia upadłości jest dokonywana, zgodnie z art. 14 w zw. z art. 51 PrUpN, na moment wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Moment ten odpowiada, w ocenie Banku, momentowi wskazanemu w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. Innymi słowy, wydanie przez sąd upadłościowy postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu jest momentem wszczęcia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. i na tę właśnie chwilę należy oceniać ziszczenie się przesłanki "uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności".

Warto zaznaczyć, iż omawiana przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zostaje także spełniona w odniesieniu do wierzytelności przysługujących od tych Przedsiębiorców, wobec których sąd ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku. Zgodnie bowiem z art. 16 PrUpN "Sąd może zmienić sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania obejmującego likwidację majątku upadłego na postępowanie z możliwością zawarcia układu, jeżeli podstawy przeprowadzenia takiego postępowania ujawniły się dopiero po ogłoszeniu upadłości. Zmiana sposobu prowadzenia postępowania podlega obwieszczeniu w Monitorze Sądowymi Gospodarczym.". Natomiast zgodnie z art. 117 PrUpN "W razie zmiany sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania obejmującego likwidację majątku upadłego na postępowanie z możliwością zawarcia układu, skutki prawne ogłoszenia upadłości oraz czynności określone w niniejszym rozdziale pozostają w mocy. Za zgodą stron mogą być jednak uchylone.".

W opinii Banku, omawiana przesłanka uprawdopodabniająca nieściągalność wierzytelności jest przesłanką zachowującą swoją aktualność w odniesieniu do wierzytelności dłużnika objętych układem w okresie wykonywania układu przez upadłego, tj. po przyjęciu układu przez zgromadzenie wierzycieli (co sędzia-komisarz stwierdza postanowieniem) i zatwierdzeniu go przez sąd (w formie postanowienia).

Z literalnego brzmienia przepisu art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika bowiem, iż dla skuteczności wymienionej w tym przepisie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności konieczne jest wyłącznie wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, a nie jego późniejsze pozostawanie w określonej fazie.

Reasumując, w ocenie Banku, przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w postaci wszczęcia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu jest przesłanką mającą charakter trwały, tj. przesłanką zachowującą swoją aktualność w stosunku do wierzytelności tym układem objętych, aż do następujących zdarzeń. - Uprawomocnienie się postanowienia sądu o wykonaniu układu, przyjętego w wyniku zmiany postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego na postępowanie z możliwością zawarcia układu. Powyższe, w zależności od postanowień układu, oznacza spłatę wierzytelności objętych układem oraz ewentualne umorzenie pozostałej części wierzytelności nie podlegających spłacie. Umorzenie skutkuje natomiast, po stronie wierzyciela, prawem do rozpoznania kwot umorzonych w kosztach podatkowych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b UPOOP, co jest formą przekształcenia się prawa do kosztu z tytułu rezerwy celowej utworzonej na daną wierzytelność na koszt z tytułu straty na tej wierzytelności w związku z jej umorzeniem (pokryciem wartością rezerwy celowej).

* Ukończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku - w sytuacji gdy układ nie był wykonywany i doszło do zmiany sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na obejmujące likwidację majątku upadłego. W tym przypadku, w razie braku zaspokojenia wierzyciela, przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności przekształci się w przesłankę udokumentowania tej nieściągalności, która skutkuje prawem do rozpoznania kwot niespłaconych w kosztach podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z ust. 2 pkt 2 lit. c u.p.d.o.p.

O aktualności przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego po przyjęciu układu przez zgromadzenie wierzycieli, zatwierdzeniu go przez sąd i wykonywaniu układu przez upadłego świadczy także fakt, iż wydawane po uprawomocnieniu się postanowienia zatwierdzającego układ, postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego, wbrew nazwie, wszczętego postępowania nie finalizuje, lecz wyłącznie modyfikuje. Postępowanie to kończy dopiero uprawomocnienie się postanowienia sądu o wykonaniu układu.

O powyższym świadczą konkretne uregulowania PrUN.

Z art. 293 ust. 2, art. 297 ust. 3 PrUpN wynika, iż dopiero po uprawomocnieniu się postanowieniu sądu o wykonaniu układu upadły odzyskuje prawo swobodnego zarządzania majątkiem i rozporządzania jego składnikami. W okresie wykonywania układu upadły ma wprawdzie prawo do władania i zarządzania swoim majątkiem, ale tylko w takim zakresie, w jakim wynika to z układu; prawo to jest zatem ograniczone.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż uchylenie układu, a co za tym idzie, zmiana sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego, nie oznacza otwarcia nowego postępowania upadłościowego, tylko kontynuację tego samego postępowania. Z powyższego wynika, iż postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu wcale tego postępowania nie kończy. Kończy ono tylko procedurę zmierzającą do zawarcia układu, po której następuje etap jego wykonywania. Natomiast Przedsiębiorca "pozostaje w układzie".

Ponadto, w zakresie prawa Banku do kwalifikowania rezerw utworzonych na wierzytelności objęte układem do kosztów uzyskania przychodów należy zwrócić uwagę na aspekt sprawy, zgodnie z którym, w ocenie Banku, nie byłoby zgodne z intencją ustawodawcy aby Bank miał prawo do rozpoznania w kosztach podatkowych rezerwy celowej utworzonej na daną wierzytelność tylko w okresie od momentu wszczęcia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu do daty uprawomocnienia się postanowienia sądu zatwierdzającego układ, następnie tracił prawo na okres formalnego obowiązywania układu (nawet gdy w praktyce raty nie są spłacane), a odzyskiwał to prawo z chwilą uchylenia układu albo z chwilą wykonania układu - celem spisania w ciężar rezerwy podatkowej kwot wierzytelności, które układem tym zostały zredukowane albo z chwilą zakończenia postępowania upadłościowego, tj. w związku z umorzeniem wierzytelności w ramach postępowania upadłościowego lub spisaniem wierzytelności jako nieściągalnej. Należy podkreślić iż w całym okresie istnienia wierzytelności, począwszy od wszczęcia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, aż do wykonania układu, umorzenia części wierzytelności nie podlegających, zgodnie z układem, spłacie lub odpisania jako nieściągalne wierzytelności nie zaspokojonych po zmianie sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego na obejmujące likwidację majątku upadłego, Bank, zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie rezerw, jest zobowiązany utrzymywać na przedmiotową wierzytelność 100% rezerwę celową.

Reasumując, w ocenie Banku należy uznać, iż opisane w stanie faktycznym wierzytelności, przysługujące Bankowi w stosunku do Przedsiębiorców w upadłości układowej, które objęte są zatwierdzonym przez sąd układem;

W związku z powyższym Bank ma prawo do kwalifikowania rezerw utworzonych na te wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Banku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Bank oceny swego stanowiska

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock