IPPB3/423-90/13-4/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2013 r. (data wpływu 12 lutego 2013 r.), uzupełnionym na wezwanie organu z dnia 16 kwietnia 2013 r. nr IPPB3/423-90/13-2/GJ, pismem z dnia 21 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Spółka z o.o. (zwana dalej Spółką) jest czynnym podatnika podatku VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka w dniu 13 stycznia 2011 r. zawarta umowę z P. z o.o. (zwany dalej Zamawiającym) na mocy której zobowiązała się do realizacji zadania pod nazwą "Wyposażenie Terminala Międzynarodowego Portu.... w: system transportu i kontroli bagażu rejestrowanego, system kontroli bezpieczeństwa bagażu rejestrowanego, pozostałe urządzenia i systemy bezpieczeństwa nie obsługujące bagażu rejestrowanego, system odpraw biletowo-bagażowych i system kontroli odpraw pasażerskich, system informacji lotniskowej". W dniu 20 czerwca 2012 r. Zamawiający wystawił notę księgową nr 2/2012 na kwotę 728.797,00 zł tytułem zwłoki w wykonaniu przedmiotu Umowy przez Spółkę. Kwota ta została potrącona z wynagrodzenia Spółki. Przy czym wskazać należy, iż Spółka wystawiając fakturę za zrealizowane prace nie dokonała pomniejszenia przychodów, ponieważ kwota należności za wykonanie przedmiotu nie uległa zmianie. Mając na uwadze powyższe wskazać należy iż obciążenie Spółki karą umowną tytułem nieterminowej realizacji przedmiotu umowy było odrębnym świadczeniem od zapłaty za wykonanie umowy, która to nie uległa zmianie. Spółka wskazuje iż przedmiotowa kara umowna miała związek z uzyskanym przez Spółkę przychodem, ponieważ Spółką odnotowała przychód w pełnej wysokości za realizację przychodu a kara umowna była pomniejszeniem tego przychodu w związku z nieterminową realizacją dostaw. Jednocześnie wskazać należy iż Spółka obciążyła Zamawiającego odsetkami z tytułu opóźnień w płatności należności głównej w wysokości 113.317,07 zł które to zostały uznane przez Zamawiającego za zasadne a Spółka zaliczyła je do przychodów w momencie ich otrzymania. W świetle powyższego zdaniem Spółki nałożona i potrącona z wynagrodzenia przez Zamawiającego kara umowna, jako związana z uzyskiwanymi przychodami, stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki.

Uzupełniając na wezwanie organu Spółka podała, że zwłoka w wykonaniu zobowiązania została spowodowana faktem, iż Generalny wykonawca zszedł z budowy co jednocześnie częściowo uniemożliwiło wykonanie zobowiązania do którego zobowiązał się Wnioskodawca. Zasadniczą przyczyną zwłoki w wykonaniu umowy przez P. Sp. z o.o. były kolizje budowlane powstałe niezależnie od działań Wnioskodawcy. Odpowiedzialność za te kolizje będące następstwem złej koordynacji prac ponosi Zamawiający, Inwestor Zastępczy a także Główny Projektant. W związku ze złą koordynacją robót konieczne były dodatkowe prace, wydłużające czas trwania prac. Kolizje te wiązały się z zabudową ścian, linii energetycznych, sufitów i podłóg, elementów konstrukcyjnych i instalacji budowlanych (elektrycznymi, centralnego ogrzewania wentylacyjnymi, p poż.) uniemożliwiającymi montaż i uruchomienie systemów będących przedmiotem umowy. Spółka P. z uwagi na zakres swoich prac sfinansowała rozbiórkę części elewacji zewnętrznej, rozbiórkę ścian działowych Terminala nr 3 w celu wykonania transportu maszyn RTG o ciężarze 4 ton każda do pomieszczenia bagażowni. Prace te spowodowały wydłużenie czasu wykonania robot, co zdecydowanie wpłynęło na nieterminowe wykonanie przyjętego zobowiązania. Ponadto Spółka P. na swój koszt wykonała Projekt Usunięcia Kolizji Budowlanych w terminie realizacji umowy lecz Zamawiający zwlekał z wykonaniem wskazanych tam prac. Powyższe jest odnotowane w dokumentacji i zapisach Rady Budowy jak również w licznej korespondencji oraz dokumentacji fotograficznej będącej w posiadaniu Spółki P.

W umowie zawartej z Zamawiającym określone zostały kary umowne związane z nieterminowym wykonaniem zobowiązań. Wnioskodawca został obciążony dwoma karami umownymi, przy czym jedna z tych kar została przez Zamawiającego anulowana. Umowa przewidywała, iż w przypadku gdy Zamawiający nie zapłaci należności za wykonane świadczenia w terminie jest zobowiązany do zapłaty odsetek od zaległości. Zamawiający postanowieniami umownymi zobowiązał się do zapłaty odsetek w przypadku gdy nie ureguluje należności w terminie. Zatem skoro nie zapłacił należności to również konsekwentnie nie miał prawnych oraz faktycznych podstaw do odrzucenia odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy nałożona i potrącona przez Zamawiającego z wynagrodzenia kara umowna, o której mowa w stanie faktycznym związana z uzyskiwanymi przychodami, stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki.

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w istotnym dla sprawy zakresie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy, dla ustalenia, co jest kosztem podatkowym, niezbędne jest wykazanie, czy spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, jeżeli tak, to czy nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1, jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1. Zauważyć tutaj trzeba, że z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wynika, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług." Wynika z niego, ze kosztem uzyskania przychodów nie będą wyłącznie kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów ściśle określonych w tym przepisie, a więc:

To uregulowanie logicznie rzecz biorąc oznacza, że kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będą stanowić koszt uzyskania przychodów.

W sprawie niniejszej zasadniczym kryterium uznania przedmiotowej kary umownej za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesiona ona została w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów. Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu...". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10 "Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 1 6 ust. 1 pkt 22 up.do.p." Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r. do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do osiągnięcia przychodów. W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego, uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy realizacji prac, zmiana uwarunkowań gospodarczych, zawarcie porozumienia o uregulowaniu stosunków umownych poprzez uznanie kar umownych za zasadne, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć, dynamiki procesów zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W piśmiennictwie prawniczym, podobnie jak w orzecznictwie sądowym, wyrażany jest pogląd, że podatnik płacąc karę umowną lub odszkodowanie, nie działa w celu uzyskania przychodów. Jego celem jest wykonanie istniejącego zobowiązania, a konsekwencją zmniejszenie dochodu (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003 r., Nr 2, str. 14; wyroki NSA z 12 marca 1999 r., I SA/Po 1362/98, niepubl, z 29 września 1999 r., I Sa/Wr 1660/97, niepubl.). Poglądów tych co do zasady podzielić nie można. Po pierwsze, w większości wyrażane one były w innym stanie prawnym, tj. przed nowelizacją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. Po drugie, w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może nieć związek z przychodem, nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por. J. Pustoł, Wypłata odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy - koszty uzyskania przychodów, PriP Nr 6/2008, s, 35; J. Sekita, Odszkodowania i kary umowne jako koszty uzyskania przychodów, PriP, Nr 9/2011, s. 5 i nast.). Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1770/10 "1. Niewykonanie zobowiązania jest tytułem do żądania odszkodowania, jednakże odrębnym od tytułów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., jako że tytuły wymienione w tym przepisie związane są z nienależytym wykonaniem umowy dostawy, robót budowlanych czy świadczenia usług. 2. Zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może odnosić się do podmiotu uzyskującego przychód, jak i podmiotów dostarczających przychodów. Po trzecie, przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów. Także stanowiska organów podatkowych potwierdzają fakt, że katalog z art. 16 ust. 1 pkt 22 nie obejmuje wszelkiego rodzaju kar umownych. Wskazać należy, na wciąż aktualne pismo Ministra Finansów z dnia 5 maja 1997 r., sygn. PO3-MD-722-114/97: "W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych z tytułu wad dostarczonych towarów lub wykonania robót i usług. A contrario do tego postanowienia ustawy, kary umowne z tytułu zwłoki spowodowanej nieterminowym wykonaniem robót są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów."

Podobne stwierdzenia znajdujemy również w szeregu interpretacji podatkowych dostępnych na stronach Ministerstwa Finansów, jak chociażby w interpretacji Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo, z dnia 13 lutego 2006 r., sygn. US31/P P/4210/197/2006, interpretacji Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 marca 2005 r., sygn. BI/005/1219/04. W interpretacji Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15 listopada 2005 r. sygn. 1472/ROP 1/423-260/272/05/AC organ uzasadniał, że określone w pkt 22 kary umowne wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Ustawodawca wyłączył je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc premiować przypadków nienależytego wykonania zobowiązania. (...) Istotą powyższego przepisu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych wiązanych generalnie z wadami towarów lub usług, a nie jedynie z opóźnieniem w ich dostarczeniu. Stanowiska zawarte w starszych interpretacjach znajduje pełne odzwierciedlenie w najbardziej aktualnych pismach. Jak chociażby w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-38/I0-2/GJ, w której organ wskazał że "enumeratywnie wymienione wyłączenia nie obejmują wydatków związanych z odpowiedzialnością umowną z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego. Tak też m.in. Izba Skarbowa w Poznaniu, interpretacja z dnia 22 września 2009 r. sygn. ILPB3/423-476/09-2/ŁM oraz Izba Skarbowa w Warszawie, interpretacja z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. IPPB1/415-316/10-2/AM i wiele innych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i być wyraźnie skierowane na uzyskania tego przychodu. Kosztami podatkowymi będą wiec zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Nie oznacza to jednak, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za koszt podatkowy, gdyż prowadziłoby to w praktyce do przerzucania na finanse państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym.

Do grupy wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zaliczył m.in. - zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak wynika z powołanego przepisu, w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe nie uwzględniono wszelkich odszkodowań i kar umownych związanych z umowami dostawy towarów lub wykonania robót bądź usług, a wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułów wskazanych w przepisie.

A zatem, skoro wskazane wyłączenie nie obejmuje m.in. wydatków związanych z karą umowną z tytułu nieterminowego wykonania umowy, mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, pod warunkiem, że spełniają wszystkie przesłanki określone w tym przepisie.

Odnosząc powyższe do wydatków, stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji należy stwierdzić, że wymienione we wniosku kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania umowy nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W związku z powyższym konieczne jest dokonanie oceny, czy zapłacone przez Spółkę kary umowne poniesione zostały przez Spółkę w sposób celowy. A zatem należy zbadać, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, Spółka zachowała należytą staranność i czy zapłata kary umownej była następstwem zdarzeń niezależnych od Spółki. Jak Spółka podała we wniosku, przyczyną zwłoki w wykonaniu umowy, były kolizje budowlane niezależne od jej działań. Odpowiedzialność za te kolizje będące następstwem złej koordynacji prac ponosi Zamawiający, Inwestor Zastępczy a także Główny Projektant. W związku ze złą koordynacją robót konieczne były dodatkowe prace, wydłużające czas trwania tych prac. Powyższe wskazuje, że do niezrealizowania w terminie zobowiązań Spółki, nie przyczyniła się tylko sama Spółka, lecz również inne podmioty, co stanowi element nieuniknionego ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. A to z kolei przesądza o celowości poniesionego wydatku.

Spółka mimo opóźnienia wykonania umowy otrzymała zapłatę za wykonane usługi, a więc osiągnęła przychód.

Organ uznając kary umowne związane z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, oraz zależnością od działań innych podmiotów gospodarczych za koszt podatkowy, jednakże podkreśla, że zdarzenia powodujące negatywne skutki dla Spółki nie mogą być wywołane działaniem pozbawionym cech należytej staranności ze strony Spółki i być wynikiem zaniechań czy zaniedbań w prowadzeniu działalności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock