IPPB3/423-9/10-5/ER - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki skapitalizowanych odsetek od pożyczki oraz możliwość zastosowania do tych odsetek ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2009 r., (data wpływu 11 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, uzupełnionym w dniu 23 marca 2010 r. (data wpływu 25 marca 2010 r.), na wezwanie organu z dnia 19 marca 2010 r. (data doręczenia 22 marca 2010 r.), o dokument KRS, w zakresie:

W dniu 11 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania odsetek od pożyczki za koszty uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji oraz ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka należy do grupy kapitałowej i korzysta z pożyczek wewnątrzgrupowych. Zgodnie z umowami od kwoty pożyczki naliczane są odsetki. Pożyczki zostały udzielone na określony w umowie okres. Każda z umów przewiduje, iż w przypadku przedłużenia okresu, na który pożyczka została udzielona, następuje automatyczna kapitalizacja odsetek. Pierwsza pożyczka została zaciągnięta przez Spółkę w dniu 26 lutego 2009 r. Następnie, kwota pożyczki została zredukowana w części kapitałowej, a naliczone, ale niezapłacone odsetki od pożyczki zostały dopisane do pozostałej kapitałowej części pożyczki (skapitalizowane). Z chwilą kapitalizacji Spółka liczy nowe odsetki od powiększonej kwoty kapitału, a skapitalizowane odsetki traktuje jako kapitał (tj. świadczenie główne). Analogiczna procedura ma miejsce w przypadku innych pożyczek wewnątrzgrupowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy.

Ad. 1

Skapitalizowane odsetki od pożyczki są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów UoPDoP.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) UoPDoP, co do zasady, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 UoPDoP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Dokonując analizy dwu ww. przepisów należy wyprowadzić następujące ogólne reguły rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartej umowy pożyczki. Po pierwsze, zgodnie z ogólną regułą nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowane na uregulowanie części kapitałowej pożyczki. Po drugie, zgodnie z ogólną regułą nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone odsetki od pożyczki, które nie zostały jeszcze zapłacone albo umorzone. A contrario, należy stwierdzić, iż kosztem uzyskania przychodów są odsetki, które zostały przez pożyczkobiorcę zapłacone, jak również kosztem uzyskania przychodów są odsetki, które zostały umorzone przez pożyczkodawcę.

Jednakże, w myśl szczególnej reguły, wynikającej expressis verbis z brzmienia przepisów UoPDoP, kosztem uzyskania przychodów są odsetki, które nie zostały zapłacone, ale doliczone do części kapitałowej pożyczki. W ocenie Spółki skapitalizowane odsetki w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) UoPDoP są czym innym niż odsetki zapłacone w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 UoPDoP. W przeciwnym razie należałoby uznać, iż zastrzeżenie wyjątku w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) UoPDoP dotyczącego traktowania skapitalizowanych odsetek nie miałoby żadnego sensu przy brzmieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 UoPDoP, z którego jednoznacznie wynika, iż kosztem uzyskania przychodów są zapłacone odsetki.

Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy, wychodząc z zasad prawidłowej legislacji, w myśl których nie tworzy się przepisów zbędnych, w oparciu o brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) UoPDoP znajduje uzasadnienie stanowisko Spółki, iż na zasadzie wyjątku od reguły kosztem uzyskania przychodów są zawsze odsetki skapitalizowane, które na gruncie przepisów UoPDoP należy odróżniać od odsetek zapłaconych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 3 marca 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 685/01) NSA odróżnił sytuację zapłacenia odsetek od sytuacji, kiedy odsetki zostały skapitalizowane, tj. "doliczone do kwoty pożyczki i oprocentowane już łącznie z tą kwotą na skutek czego wygasło zobowiązanie do zapłacenia odsetek, a zwiększyła się kwota zobowiązania głównego", stwierdzając, iż obie te sytuacje niezależnie od siebie prowadzą do powstania kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu w przypadku skapitalizowania odsetek ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od faktu spłaty odsetek. Wystarczy ich skapitalizowanie. Decydujące jest moment kapitalizacji. Jest to więc odstępstwo od zasady zaliczenia do kosztów wydatków faktycznie poniesionych (zapłaconych)".

Powyższe stanowisko NSA potwierdził m.in. w wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 508/05), stwierdzając, że "koszty zaciągniętego kredytu, tj. odsetki, prowizje oraz różnice kursowe, jeżeli występują nie traktuje się jako wydatków na nabycie udziałów, lecz jako zapłatę za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji".

Podobnie w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 120/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku potwierdził, iż "jeżeli zaciągnięty kredyt jako wydatek odpowiada wymogom określonym w art. 15 ust. 1 UoPDoP, to jest został zaciągnięty w celu osiągnięcia przychodu, to odsetki od tego kredytu organy podatkowe winny uznać za koszt uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10a i 11 tej ustawy".

Ad. 2

Przyjmując, że zapłacone odsetki są na gruncie UoPDoP, czym innym niż odsetki skapitalizowane, Spółka stoi na stanowisku, iż do traktowania skapitalizowanych odsetek od pożyczki jako kosztów uzyskania przychodów nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 UoPDoP oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 UoPDoP, dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji.

Należy wskazać, iż w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 UoPDoP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Dodatkowo, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 UoPDoP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25 % udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiąg nie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Jak z powyższego wynika, ograniczenia w zakresie traktowania jako kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) mają zastosowanie wówczas, gdy łącznie wystąpią następujące okoliczności:

Warunkiem sine qua non zastosowania ograniczeń wynikających z tzw. cienkiej kapitalizacji jest zatem, by odsetki zostały zapłacone, a w konsekwencji - by istniał dzień zapłaty odsetek, który wyznacza datę na jaką należy przeliczyć wartość zadłużenia z tytułu pożyczki (kredytu) w celu określenia, czy pożyczka (kredyt) przekracza ustawową kwotę zadłużenia.

Należy podkreślić, iż ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć przez dzień zapłaty odsetek, a tym samym dokonując interpretacji tego pojęcia zasadne jest posłużenie się wykładnią językową. W tym miejscu należy podkreślić, iż w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Tak też Minister Finansów w interpretacji z dnia 28 listopada 2008 r. (nr IPPB3/423-1342/08-2/JB) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Zdaniem organu podatkowego oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku. Możliwość stosowania innych metod wykładni niż gramatyczna jest zatem dopuszczalna dopiero w przypadku, gdy dany przepis jest niejednoznacznie sformułowany. Jak podkreślił organ podatkowy "Wynik zastosowania podstawowej metody wykładni, który nie jest zgodny z oczekiwaniami podmiotu dokonującego interpretacji, nie może w żadnym względzie stanowić przesłanki do stosowania innych metod wykładni prawa".

Tym samym, biorąc pod uwagę wykładnię językową termin "zapłata" oznacza

Z kolei termin "zapłacić" oznacza "dać pieniądze w zamian za pracę lub towar, wynagrodzić w pieniądzach; także: uiścić należność" (Nowy słownik języka polskiego pod red. Elżbiety Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 2002). Przedkładając powyższe na pojęcie dnia zapłaty odsetek należy stwierdzić, iż idzie tu o dzień, w którym odsetki należne pożyczkodawcy zostały faktycznie wypłacone, co oznacza powstanie realnego przychodu po stronie pożyczkodawcy z tytułu odsetek. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z dnia 29 sierpnia 2007 r. nr BI/423-0385/07.OP/423-40/07. W ocenie organu podatkowego brzmienie przepisu wskazuje precyzyjnie dzień, na który należy ustalić zadłużenie:

"ustawa nakazuje określić zadłużenie, czyli w dniu, w którym odsetki są uiszczane".

Tymczasem kapitalizacja odsetek nie prowadzi do ich uiszczenia. Kapitalizacja odsetek stanowi operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (kredytu) o wartość skapitalizowanych odsetek. Oznacza zatem przekształcenie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki (kredytu). W wyniku kapitalizacji oprocentowanie jest natomiast liczone od wyższej podstawy, na którą składa się już nie tylko pożyczony kapitał, ale też doliczone do tego kapitału odsetki. W konsekwencji, nie jest możliwe określenie dnia zapłaty odsetek, gdyż do tej zapłaty nie dochodzi. Ma miejsce wyłącznie przekształcenie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty kapitału.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 4 stycznia 2006 r. (nr 1473/369/WD/423/113/05/SM) organ podatkowy stwierdził, iż w przypadku kapitalizacji odsetek niemożliwe jest określenie dnia zapłaty odsetek, a tym samym art. 16 ust. 1 pkt 60 UoPDoP nie ma zastosowania do takiej sytuacji.

W tym miejscu Spółka zaznacza, iż do tożsamych wniosków prowadzi zastosowanie wykładni celowościowej. Celem wprowadzenia unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 UoPDoP było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez pożyczki (kredyty) udzielane przez podmioty powiązane zamiast finansowania w drodze podwyższenia kapitału zakładowego.

Tymczasem skapitalizowanie odsetek nie prowadzi do finansowania podmiotu gospodarczego, który na moment kapitalizacji odsetek nie otrzymuje żadnych środków pieniężnych. Kapitalizacja odsetek z gospodarczego punktu widzenia powoduje wyłącznie zwiększenie kwoty kapitału, od której liczone będą nowe odsetki przy braku faktycznego wpływu jakichkolwiek środków pieniężnych na rachunek bankowy. W praktyce, skutkiem takiego działania jest, że na dzień kapitalizacji nie dochodzi do zapłaty odsetek naliczonych, ale następuje przesunięcie terminu ich zapłaty na termin późniejszy, z tym, iż ta późniejsza spłata jest już traktowana jako spłata kapitału. Następuje zatem wyłącznie przekształcenie zobowiązania, które nie skutkuje zwiększeniem finansowania pod miotu gospodarczego. Konsekwentnie, Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie uznania odsetek od pożyczki za koszty uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji za prawidłowe, natomiast w zakresie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy za nieprawidłowe.

Ad. 1

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). Artykuł 16 ust. 1 pkt 11 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek.

Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu.

Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

W związku z powyższym uznać należy, iż na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek w przypadku kapitalizacji odsetek - w momencie ich kapitalizacji, pod warunkiem, że nie będą zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25 % udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Z treści art. 16 ust. 7 wynika, że wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Jak wynika z powyższego, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy ograniczają możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych Spółce przez podmioty powiązane z nią w sposób, o którym mowa w tych przepisach.

Pojęcie "zapłata" nie zostało zdefiniowane dla potrzeb ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. W słownikowym rozumieniu zapłata oznacza: "dać pieniądze jako należność za, uiścić należność, odwzajemnić się czymś, odpłacić się czymś" ("Słownik języka polskiego", pod. Red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998).

W znaczeniu prawnym, w przypadku stosunku zobowiązaniowego, zapłata jest jedną z form spełnienia świadczenia przez dłużnika, która prowadzi do umorzenia zobowiązania. W doktrynie prawa cywilnego istnieje wiele różnych sposobów zapłaty. Oprócz zapłaty gotówką można uregulować zobowiązanie poprzez potrącenie, przelew bankowy, odnowienie, złożenie do depozytu sądowego, uznanie rachunku wierzyciela, a także kapitalizację odsetek w przypadku zobowiązania w postaci udzielonej pożyczki. W cywilistycznym rozumieniu zapłata jest więc traktowana szeroko, jako pojęcie obejmujące kapitalizację.

Zgodnie z definicją zaczerpniętą ze "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998, kapitalizacja oznacza "zsumowanie kwot opłat periodycznych w kwotę płatną jednorazowo". W praktyce kapitalizacja odsetek prowadzi do doliczenia ich do kwoty głównej pożyczki w taki sposób, że po dokonaniu kapitalizacji odsetki naliczane są od nowej podstawy, większej, bo uwzględniającej skapitalizowane odsetki.

W uzasadnieniu własnego stanowiska, Spółka wyraziła pogląd, iż skapitalizowane odsetki od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów już w momencie ich kapitalizacji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a). Natomiast w ocenie Spółki przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy nie znajdują zastosowania w przypadku kapitalizacji odsetek, z uwagi na to, że zapłacone odsetki są na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czym innym niż odsetki skapitalizaowane.

Tym samym Spółka chce skapitalizowane odsetki zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji, równocześnie omijając art. 16 ust. pkt 60 i 61 ustawy, w którym ustawodawca ogranicza możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane, w części w jakiej pożyczka przekracza trzykrotność kapitału zakładowego spółki.

Z poglądem takim zgodzić się nie można, gdyż mocą art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawodawca ograniczył możliwość finansowania spółek w formie pożyczek udzielanych im przez własnych wspólników lub akcjonariuszy w ten sposób, że wykluczył z kosztów uzyskania przychodów odsetki od tych pożyczek, w części w jakiej pożyczka przekracza trzykrotność kapitału zakładowego. Skoro więc kosztem uzyskania przychodów stają się odsetki od pożyczki w chwili ich zapłaty (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy) lub kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy), to konsekwentnie muszą być one zaliczone do ustalenia wskaźnika wysokości zadłużenia, określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61.

Jak wykazano powyżej zapłatę odsetek należy traktować tak samo jak kapitalizację odsetek, gdyż na gruncie tej ustawy powoduje ten sam efekt, z czym wnioskodawca zgadza się jeśli chodzi o moment zaliczania odsetek w koszty uzyskania przychodów.

W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). W konsekwencji należy stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek. Intencją jego było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom odrębnym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek, dotyczy to szczególnego moment zaliczenia ich do kosztów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Oznacza to, iż odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki i poddane dalszemu oprocentowaniu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pożyczkobiorcy z chwilą kapitalizacji.

Należy wskazać również na to, iż moment kapitalizacji odsetek jest ostatnim momentem, w którym przedmiotem transakcji są odsetki. Po dokonaniu kapitalizacji odsetki stają się elementem kwoty głównej pożyczki, co powoduje, że nie można do nich zastosować reżimu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy (który dotyczy odsetek, nie zaś kwoty głównej pożyczki). Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy, jednoznacznie wskazuje, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów). W konsekwencji, gdyby nie można było zaliczyć odsetek do kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji, nie mogłyby one stanowić kosztów uzyskania przychodów w ogóle (gdyż po dokonaniu kapitalizacji zaczną one stanowić część kwoty głównej pożyczki, której spłata nie stanowi kosztów uzyskania przychodów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). Artykuł 16 ust. 1 pkt 11 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższego wynika, iż kosztem uzyskania przychodów są skapitalizowane odsetki w dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umowy zawartej przez kontrahentów.

Należy również podkreślić, iż odsetki skapitalizowane, tak jak u dłużnika są kosztem uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji, tak drugostronnie, u wierzyciela są przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 1 ustawy stanowi bowiem, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów.

Zgodnie z powyższym niesłuszny jest pogląd Spółki, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy nie znajdują zastosowania w przypadku kapitalizacji odsetek, gdyż nie ma możliwości określenia dnia zapłaty skapitalizowanych odsetek.

Powyższe stanowisko organu podatkowego potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, III SA/Wa 960/09 z dnia 12 stycznia 2010 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.