IPPB3/423-9/09-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2008 r. (data wpływu 8 stycznia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następując zdarzenie przyszłe.

S S.A. (dalej: S, Wnioskodawca lub Spółka) jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonych w Polsce, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki i stanowią jej środki trwale. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zamierza wnieść prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (dalej: Nieruchomość) w drodze aportu do handlowej spółki osobowej (np. spółki jawnej). W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca obejmie udziały w handlowej spółce osobowej. W księgach rachunkowych Spółki Nieruchomość prezentowana jest w cenie nabycia pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne, która może być znacznie niższa od rynkowych cen nieruchomości. W chwili sporządzania niniejszego wniosku S nie wie czy Nieruchomość zostanie zbyta przez handlową spółkę osobową na rzecz podmiotu trzeciego (w stanie w jakim Nieruchomość zostanie wniesiona do spółki osobowej w drodze aportu lub dopiero po dokonaniu przez spółkę osobową inwestycji w Nieruchomości), czy będzie wykorzystywana w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (np. wynajem lub realizacja projektu deweloperskiego). W konsekwencji, handlowa spółka osobowa zaliczy Nieruchomość alternatywnie do swoich środków trwałych albo do inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Spółki wniesienie Nieruchomości w drodze aportu do handlowej spółki osobowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"). W ocenie Wnioskodawcy, dla powyższej kwalifikacji nie ma znaczenia czy wniesiona Nieruchomość będzie traktowana przez handlową spółkę osobową jako środek trwały czy inwestycje.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT za przychód podlegający opodatkowaniu uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie Spółki powyższy przepis odnosi się jedynie do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych i nie ma zastosowania w przypadku wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych. W związku z tym, że wniesienie Nieruchomości tytułem aportu będzie następować do spółki osobowej wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.

Ad. 2.

Dla celów określenia wartości początkowej Nieruchomości wnoszonej aportem do handlowej spółki osobowej, należy przyjąć wartość tej Nieruchomości określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej (w akcie notarialnym), nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia wartości początkowej Nieruchomości wnoszonej aportem do handlowej spółki osobowej bez znaczenia jest czy wniesiona Nieruchomość będzie traktowana przez spółkę osobową jako jej środek trwały lub inwestycje.

W ustawie o CIT brak jest przepisów szczególnych regulujących zasady ustalania wartości początkowej nieruchomości wnoszonych aportem przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W takiej sytuacji można by się posłużyć, w drodze analogii, metodą określoną w przepisach ustawy o CIT dotyczącą wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej. W świetle art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Tak więc, dla celów podatkowych. tj. dla celów określenia wartości początkowej nieruchomości nabytej aportem przez spółkę osobową należy przyjąć określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej (w akcie notarialnym) wartość tej nieruchomości, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej.

Ad.3.

W przypadku sprzedaży przez spółkę osobową Nieruchomości, wniesionej uprzednio w drodze aportu przez Wnioskodawcę, dochodem wspólnika do opodatkowania będzie różnica pomiędzy ceną należną spółce osobowej z tytułu sprzedaży Nieruchomości, a wartością nieruchomości ustaloną na moment jej wniesienia w drodze aportu do spółki osobowej (zgodnie z umową spółki osobowej, zawartą w formie aktu notarialnego), pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o CIT (pod warunkiem, że nieruchomość będzie stanowiła środek trwały spółki osobowej). W ocenie Spółki, dla opisanego powyżej sposobu ustalania dochodu do opodatkowania nie ma znaczenia to czy Nieruchomość będzie traktowana przez spółkę osobową jako środek trwały czy jako inwestycje. W związku z tym, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami tego podatku są poszczególni jej wspólnicy. Mając na uwadze fakt, że jednym ze wspólników spółki osobowej będzie Wnioskodawca, konsekwencje podatkowe wynikające z przyszłej transakcji, które dotyczą Spółki, należy oceniać z punktu widzenia przepisów ustawy o CIT. Zgodnie z zasadą wyrażoną na gruncie art. 5 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Analizując przepisy ustawy o CIT należy dojść do wniosku, że nie przewidują one szczególnych zasad ustalania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Dochód należy zatem określić na zasadach ogólnych. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania, na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki takie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie, w omawianej sytuacji odpowiednie zastosowanie znajduje art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie nabycia środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W konsekwencji, mając na uwadze treść wskazanych powyżej przepisów, dochodem wspólnika do opodatkowania będzie różnica pomiędzy ceną należną spółce osobowej z tytułu sprzedaży Nieruchomości, a wartością Nieruchomości ustaloną na moment jej wniesienia w drodze aportu do spółki osobowej (zgodnie z urnową spółki osobowej), pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o CIT, w przypadku, w którym Nieruchomość będzie stanowić środek trwały spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.