IPPB3/423-896/09-3/MS - Skutki podatkowe wynikające z aportu znaków towarowych do spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2009 r. (data wpływu 5 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 5 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka) jest jedną z największych organizacji franczyzowych działających na terenie całej Polski. Spółka prowadzi własne sklepy, a przede wszystkim zarządza siecią ponad 1100 placówek franczyzowych. Spółka działa w ramach grupy kapitałowej. Obecnie, grupa kapitałowa rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie podmiotu (spółki celowej) lub kilku podmiotów (spółek celowych), którego (których) głównym zadaniem będzie zarządzanie znakami towarowymi należącymi aktualnie do podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej. Głównym celem rozważanego rozwiązania jest wzrost wartości posiadanych w ramach grupy kapitałowej znaków poprzez scentralizowanie i zwiększenie efektywności działań związanych z ochroną prawną znaków, kreowaniem nowych znaków i ich efektywnym wykorzystaniem. W szczególności dotyczy to promocji i marketingu związanego z poszczególnymi znakami. Spółka celowa będzie również odpowiedzialna za nadzór nad toczącymi się obecnie procesami rejestracji znaków towarowych. Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez grupę kapitałową działalności (przede wszystkim działalność w zakresie dystrybucji i handlu detalicznego), znaki stanowią niezwykle istotny element wpływający na pozycję rynkową poszczególnych podmiotów należących do grupy kapitałowej, jak i całej grupy kapitałowej. W związku z planowaną restrukturyzacją grupy kapitałowej spółka rozważa przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego praw związanych z posiadanymi przez spółkę znakami towarowymi do spółki osobowej (dalej: spółka osobowa), działającej w formie spółki jawnej bądź komandytowej.

Znaki towarowe będące przedmiotem wkładu niepieniężnego będą stanowiły własność spółki i będą zarejestrowanie przez Urząd Patentowy na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) i w odniesieniu do tych znaków będą przysługiwały spółce prawa ochronne zgodnie z art. 121 tej ustawy. W związku z tym, iż na moment wnoszenia wkładu do spółki osobowej procesy związane z rejestracją niektórych znaków będą w toku, przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będą również prawa majątkowe w postaci praw ze zgłoszeń znaków towarowych w Urzędzie Patentowym (dalej: prawa ze zgłoszeń znaków). W odniesieniu do zgłoszonych a niezarejestrowanych do momentu wniesienia wkładów do spółki osobowej znaków, uzyskanie praw ochronnych nastąpi po wniesieniu wkładów. Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy - Prawo własności przemysłowej, Prawo z dokonanych w Urzędzie Patentowym zgłoszeń znaków towarowych daje podmiotowi zgłaszającemu między innymi prawo pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na zgłoszone znaki towarowe.

W ramach planowanych działań, wkłady do spółki osobowej w postaci praw do zarejestrowanych znaków oraz praw ze zgłoszeń będą wnoszone do spółki osobowej również przez inne niż spółka podmioty należące do grupy kapitałowej.

Wartość praw do zarejestrowanych znaków towarowych wnoszonych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie spółki osobowej i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej ustalonej na postawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot. W miesiącu wniesienia praw do zarejestrowanych znaków do spółki osobowej zostaną one wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej w wartości wynikającej z umowy spółki osobowej, przy czym wartość ta nie będzie przekraczała wartości rynkowej. Wartość praw ze zgłoszeń znaków wnoszonych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego również zostanie określona w umowie spółki osobowej i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej, ustalonej na podstawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot. Nie będą one jednak wprowadzane do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej aż do momentu, w którym Urząd Patentowy wyda decyzje o rejestracji poszczególnych znaków towarowych. Takie ujęcie będzie miało zastosowanie, jeżeli w ramach odpowiedzi na założone w ramach niniejszego wniosku zapytania, zostanie potwierdzona zasadność uznania za wartość niematerialną i prawną prawa do zarejestrowanego znaku towarowego uzyskanego przez spółkę osobową w miejsce prawa z jego zgłoszenia, wniesionego do spółki osobowej przez spółkę.

Przedmiotem działalności spółki osobowej będzie przede wszystkim szeroko rozumiane zarządzanie znakami obejmujące w szczególności odpłatne udzielanie praw do korzystania ze znaków spółkom z grupy kapitałowej, przy czym w odniesieniu do:

Prawa do korzystania ze znaków towarowych (zarówno zarejestrowanych, jak i znaków w trakcie procesu rejestracji) mogą być udzielane odpłatnie również podmiotom nienależącym do grupy kapitałowej (będzie to zależało od decyzji biznesowych), a dotyczy to między innymi sieci franczyzowych. Pomimo, że aktualnie planowane działania we wskazanym wyżej zakresie nie obejmują zbywania znaków ani zmiany formy prawnej spółki osobowej, jednak nie można wykluczyć takich sytuacji w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr od 2 do 7. W przedmiocie pytań Nr 1 oraz 8 - 14 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. Nr 2):

W przedstawionym stanie faktycznym, wartości początkowe wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw do zarejestrowanych znaków towarowych wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powinny odpowiadać wartości praw do zarejestrowanych znaków towarowych ustalonych przez wspólników spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu, przy czym nie mogą one być wyższe od ich wartości rynkowych.

Spółka osobowa, do której wniesiony zostanie wkład niepieniężny w postaci praw do zarejestrowanych znaków towarowych nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami będą jedynie poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z powyższą zasadą do wspólników spółek osobowych należy stosować przepisy podatkowe właściwe dla ich statusu prawnego, a zatem w odniesieniu do spółki, jako osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki osobowej, wartość początkowa praw do zarejestrowanych znaków towarowych powinna zostać określona na podstawie przepisów u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają jednak regulacji dotyczącej sposobu ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej, przy czym ustalenia w tym zakresie mają kluczowe znaczenie dla prawidłowego dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż kwestia ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest natomiast wprost uregulowana w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Tym samym, zgodnie z u.p.d.o.f. wartość początkową znaków towarowych wniesionych w formie wkładu do spółki osobowej należy ustalić w kwocie określonej przez wspólników spółki, do której wnoszony jest wkład, nie wyższej jednak od wartości rynkowej. Brak jest jednak analogicznej regulacji w u.p.d.o.p. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż u.p.d.o.p. reguluje sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku nabycia w postaci aportu, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Spółka stoi na stanowisku, iż przy braku regulacji u.p.d.o.p. dotyczących przedmiotowej kwestii, biorąc pod uwagę treść art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., należy uznać, iż wartość początkowa praw do zarejestrowanych znaków towarowych wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powinna odpowiadać wartości tych praw ustalonych przez wspólników spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu, przy czym wartości te nie mogą być wyższe od wartości rynkowych. Należy przy tym zauważyć, iż interpretacja taka jest celowościowa gdyż w efekcie jej zastosowania, w przypadku spółki osobowej, której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne, odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będą naliczane od tej samej wartości zarówno dla potrzeb ustalenia kosztów przypadających na wspólników będących osobami fizycznymi, jak i dla potrzeb ustalenia kosztów na wspólników będących osobami prawnymi. Przy innym rozwiązaniu konieczne byłoby prowadzenie podwójnej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych.

Spółka zwraca szczególną uwagę na fakt, iż prawidłowość zaprezentowanego przez spółkę stanowiska potwierdzają również liczne postanowienia organów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. Nr 3):

W przedstawionym stanie faktycznym, będzie uprawniona do rozpoznania kosztów wynikających z naliczenia odpisów amortyzacyjnych od praw do zarejestrowanych znaków towarowych nabytych przez spółkę osobową w ramach wnoszonych do niej wkładów niepieniężnych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia wkładu do spółki osobowej) w części odpowiadającej udziałowi spółki w zyskach spółki osobowej. Dotyczy to odpisów amortyzacyjnych od praw do zarejestrowanych znaków wniesionych do spółki osobowej przez wszystkich wspólników.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami tej osoby prawnej proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższą zasadę stosuje się również między innymi do kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przepisy posługują się pojęciem "udziały w spółce niebędącej osobą prawną". W ocenie spółki, pojęcie to należy rozumieć, jako udział w zyskach spółki osobowej określony w umowie spółki osobowej. Poprawność takiej interpretacji została wielokrotnie potwierdzona przez organy podatkowe. Co więcej, za taką interpretacją przemawia również regulacja dotycząca tego samego zagadnienia, tyle tylko, że dotyczącego wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi. Artykuł 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) będący odpowiednikiem art. 5 u.p.d.o.p. wprost wskazuje na "udział w zysku" spółki osobowej, jako podstawę do przyporządkowania przychodów i kosztów przypadających na wspólnika.

W konsekwencji, należy uznać, że możliwość kwalifikacji przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od praw do zarejestrowanych znaków towarowych spółki osobowej, jako kosztów uzyskania przychodu spółki należy oceniać na bazie przepisów u.p.d.o.p., a wartość kosztów uzyskania przychodów spółki z tego tytułu powinna wynikać między innymi z udziału w zyskach spółki osobowej posiadanego przez spółkę.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

Biorąc pod uwagę powyższą regulację, aby uznać prawo do zarejestrowanego znaku towarowego za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji na gruncie u.p.d.o.p., muszą być spełnione łącznie wszystkie poniższe warunki:

Jak wynika z przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, w przedmiotowej sytuacji wszystkie powyższe warunki będą spełnione, gdyż:

W związku z powyższym, spółka stoi na stanowisku, że prawa do zarejestrowanych znaków towarowych nabyte przez spółkę osobową w ramach wniesionych do niej wkładów niepieniężnych stanowią na gruncie u.p.d.o.p. wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji.

W zakresie momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od praw do zarejestrowanych znaków towarowych, spółka stoi na stanowisku, że będzie ona uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczanych przez spółkę osobową począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia praw do zarejestrowanych znaków towarowych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, tj. zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż prawa do zarejestrowanych znaków towarowych będą wykorzystywane przez spółkę osobową już od miesiąca, w którym prawa te zostaną wniesione do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego (tzn. umowy licencyjne świadczące o gospodarczym wykorzystaniu praw do zarejestrowanych znaków towarowych zostaną zawarte od dnia, w którym prawa te staną się własnością spółki osobowej). Na moment rozpoczęcia amortyzacji nie będzie miał natomiast wpływu moment ujawnienia przez Urząd Patentowy w odpowiednim rejestrze faktu przeniesienia prawa ochronnego do znaku towarowego na spółkę osobową. Spółka pragnie podkreślić, iż takie stanowisko zostało potwierdzone przez departament podatków dochodowych Ministerstwa Finansów w piśmie "skutki podatkowe otrzymania przez spółkę znaku towarowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, wniesionego do niej tytułem wkładu niepieniężnego" opublikowanym w Biuletynie Skarbowym Nr 4 z 2001 r. Jak wynika z tego pisma, wpis do rejestru stanowi jedynie przesłankę domniemania, co do praw własności, nie decyduje jednak o prawie do korzystania. W konsekwencji, spółka stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do rozpoznania kosztów wynikających z naliczenia odpisów amortyzacyjnych od zarejestrowanych znaków towarowych uzyskanych przez spółkę osobową w ramach wnoszonych do niej wkładów niepieniężnych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia wkładu do spółki osobowej), proporcjonalnie do posiadanego przez spółkę udziału w zyskach spółki osobowej.

Spółka zwraca szczególną uwagę na fakt, iż prawidłowość zaprezentowanego przez spółkę stanowiska potwierdzają również liczne postanowienia organów podatkowych,.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. Nr 4):

Spółka osobowa będzie mogła uznać za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 168 ust. 1 u.p.d.o.p. prawa do zarejestrowanych znaków, uzyskanych przez spółkę osobową w miejsce praw ze zgłoszeń tych znaków wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 162 ust. 1 i ust. 6 ustawy - Prawo własności przemysłowej prawo ze zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Zatem w wyniku transakcji wniesienia przez spółkę praw ze zgłoszeń znaków towarowych do spółki osobowej, spółka osobowa stanie się właścicielem tych praw. Należy przy tym wskazać, iż prawo ze zgłoszenia znaku towarowego w urzędzie patentowym, nie będzie mogło być uznane za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. bezpośrednio po wniesieniu do spółki osobowej (przed rejestracją przez Urząd Patentowy). Powszechnie przyjmuje się, bowiem, że przez prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., rozumie się prawa ochronne na znak towarowy, a nie prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, pomimo, iż obie kategorie tych praw majątkowych są określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej.

W przedmiotowym stanie faktycznym spółka osobowa uzyska prawa ochronne w wyniku zakończenia procedury rejestracji znaków zgłoszonych przez jej wspólników przed wniesieniem wkładów w formie praw ze zgłoszeń. Prawa ochronne zostaną wiec uzyskane w miejsce otrzymanych w formie wkładów praw ze zgłoszeń i będą stanowiły wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, iż spółka osobowa, do której wnoszony będzie wkład niepieniężny, będzie mogła uznać za wartości niematerialne i prawne - w rozumieniu art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. - prawa ochronne uzyskane w miejsce otrzymanych w formie wkładów praw ze zgłoszeń. Przedstawione stanowisko jest zgodne z utrwalonym poglądem sądów administracyjnych, wyrażonym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 412/08), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 października 2007 r. (sygn. akt: I SA/RZ 599/07), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2007 r. (sygn. akt; I SA/RZ 645/07), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2007 r. (sygn. akt. I SA/RZ 619/07), a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 października 2007 r. (sygn. akt. I SA/BK 401/07). Stanowisko spółki jest także zgodne z postanowieniami organów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. Nr 5):

W przedstawionym stanie faktycznym, wartości początkowe praw ochronnych na znaki towarowe uzyskanych przez spółkę osobową na mocy decyzji urzędu patentowego w miejsce praw ze zgłoszeń wniesionych do spółki osobowej przez jej wspólników w formie wkładów powinny odpowiadać wartości praw ze zgłoszeń znaków wnoszonych do spółki osobowej, ustalonych przez wspólników spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu, przy czym nie mogą one być wyższe od ich wartości rynkowych.

Zdaniem spółki, pomimo, iż prawa ze zgłoszeń znaków, które będą przedmiotem wkładów niepieniężnych wnoszonych przez poszczególne spółki z grupy kapitałowej, nie będą stanowiły wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. na moment wniesienia wkładu (wartości niematerialne i prawne będą stanowiły prawa ochronne udzielone w miejsce praw ze zgłoszeń), ustalenie wartości początkowej powinno bazować na takich samych zasadach jak gdyby przedmiotem wkładu były prawa do znaków towarowych (a nie prawa ze zgłoszeń znaków). Pomimo, iż prawa ze zgłoszeń znaków, w miejsce, których uzyskane zostaną prawa ochronne do znaków towarowych, będą wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej dopiero po odpowiednich decyzjach Urzędu Patentowego, ich wartość początkowa powinna być ustalona w oparciu o wartość rynkową praw ze zgłoszeń ustaloną na moment ich wniesienia do spółki osobowej. Uzasadnienie prawne analogiczne jak w stanowisku Spółki dotyczącym pytania Nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. Nr 6):

W przedstawionym stanie faktycznym, będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanych znaków począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wydania przez Urząd Patentowy decyzji, na mocy, której w miejsce praw ze zgłoszeń znaków uzyskane zostaną prawa ochronne). Dotyczy to praw do zarejestrowanych znaków uzyskanych w ramach realizacji praw ze zgłoszenia znaków wniesionych do spółki osobowej przez wszystkich wspólników, którzy będą wnosili prawa ze zgłoszeń znaków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami tej osoby prawnej proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższą zasadę stosuje się również między innymi do kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przepisy posługują się pojęciem "udziały w spółce niebędącej osobą prawną". W ocenie spółki, pojęcie to należy rozumieć, jako udział w zyskach spółki osobowej określony w umowie spółki osobowej. Poprawność takiej interpretacji została wielokrotnie potwierdzona przez organy podatkowe. Co więcej, za taką interpretacją przemawia również regulacja dotycząca tego samego zagadnienia, tyle tylko, że dotyczącego wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi. Artykuł 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) będący odpowiednikiem art. 5 u.p.d.o.p. wprost wskazuje na "udział w zysku" spółki osobowej, jako podstawę do przyporządkowania przychodów i kosztów przypadających na wspólnika.

W konsekwencji, należy uznać, że możliwość kwalifikacji przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych spółki osobowej, jako kosztów uzyskania przychodu spółki należy oceniać na bazie przepisów u.p.d.o.p., a wartość kosztów uzyskania przychodów spółki z tego tytułu powinna wynikać między innymi z udziału w zyskach spółki osobowej posiadanego przez spółkę.

Jak wynika z przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, w przedmiotowej sytuacji wszystkie powyższe warunki art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. będą spełnione, gdyż:

W związku z powyższym, spółka stoi na stanowisku, że prawa do znaków towarowych uzyskane przez spółkę osobową jako realizacja praw ze zgłoszeń wniesionych do spółki osobowej w formie wkładów przez jej wspólników będą stanowiły na gruncie u.p.d.o.p. wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Spółka zwraca szczególną uwagę na fakt, iż prawidłowość zaprezentowanego przez spółkę stanowiska potwierdzają również liczne postanowienia organów podatkowych. W zakresie momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych, spółka stoi na stanowisku, że będzie ona uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczanych przez spółkę osobową począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wydania przez Urząd Patentowy decyzji, na mocy której w miejsce praw ze zgłoszeń znaków uzyskane zostaną prawa ochronne). Spółka osobowa, do której wnoszony będzie wkład niepieniężny będzie bowiem mogła uznać uzyskane prawa związane ze znakami towarowymi za wartości niematerialne i prawne dopiero po ich rejestracji przez Urząd Patentowy (kwestia uzasadniana w ramach pytania Nr 4).

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. Nr 7):

Jeżeli stanowisko spółki w zakresie pytań oznaczonych Nr 3 lub 6 zostanie uznane za nieprawidłowe, to wartość praw do zarejestrowanych znaków towarowych czy też praw ze zgłoszeń znaków towarowych nabytych przez spółkę osobową w ramach wniesionego do niej wkładu niepieniężnego, nie wyższa niż wartość rynkowa, w części przypadającej na spółkę, powinna być uznana za koszt pośrednio związany z przychodami spółki osobowej, przy czym:

Spółka ponownie zauważa, iż spółka osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego.

Podatnikami będą jedynie poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z powyższą zasadą do wspólników spółek osobowych należy stosować przepisy podatkowe właściwe dla ich statusu prawnego, a zatem w odniesieniu do spółki jako osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki osobowej, kluczowe są przepisy u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami tej osoby prawnej proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższą zasadę stosuje się również między innymi do kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przepisy posługują się pojęciem "udziały w spółce niebędącej osobą prawną". Zgodnie z argumentacją spółki wskazywaną w ramach uzasadnienia pytań oznaczonych Nr 3 i 6, w ocenie spółki, pojęcie to należy w tym kontekście rozumieć jako udział w zyskach spółki osobowej określony w umowie spółki. W konsekwencji, należy uznać, że zasady ujęcia kosztów nabycia przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarowych oraz praw ze zgłoszeń znaków w części przypadającej na spółkę, należy oceniać na bazie przepisów u.p.d.o.p., a wartość kosztów uzyskania przychodów spółki powinna wynikać między innymi z udziału w zyskach spółki osobowej posiadanego przez spółkę.

U.p.d.o.p. nie zawiera przepisów odnoszących się do sposobu rozliczania kosztów związanych z nabyciem w formie wkładu niepieniężnego praw majątkowych niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych, a zatem należy odwołać się do zasad ogólnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym spółka osobowa będzie zawierała umowy, na mocy których będzie odpłatnie udzielała praw do korzystania ze znaków towarowych innym podmiotom. W rezultacie, nie ulega wątpliwości, iż nabyte przez spółkę osobową prawa do zarejestrowanych znaków towarowych, czy też prawa ze zgłoszeń znaków, będą związane z osiąganymi przez spółkę osobową przychodami. W związku z tym, że w odniesieniu do przedmiotowej sytuacji nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., należy uznać, że koszty nabycia przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarowych, czy też praw ze zgłoszeń znaków powinny być zakwalifikowane przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w odpowiedniej proporcji wynikającej z posiadanego udziału spółki w zyskach spółki osobowej. Podkreślić należy, że przeciwna interpretacja skutkowałaby nieuzasadnionym zróżnicowaniem konsekwencji podatkowych w zależności od przedmiotu wkładu niepieniężnego, gdyż w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnicy mieliby prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, natomiast w innej sytuacji (w szczególności w przypadku innych praw majątkowych, niż wartości niematerialne i prawne) podatnicy nie mieliby prawa do rozpoznania jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów związanych z ich nabyciem.

Jak zostało już wskazane w ramach uzasadnienia do pytań oznaczonych Nr 2 i 5, przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają regulacji wskazujących na sposób ustalenia wartości początkowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego, które wyznaczają poziom kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabycia tych składników w formie wkładu niepieniężnego. Jak zostało wskazane w ramach uzasadnienia do pytań oznaczonych Nr 2 i 5, powszechnie przyjmuje się - na drodze analogii do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. czy też art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - że wartości składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego ustala się w wysokości określonej w umowie spółki osobowej, nie wyższej niż wartości rynkowe. W ocenie spółki, zasadę tę należy zastosować także w odniesieniu do przedmiotowej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli stanowisko spółki w odniesieniu do pytania 3 lub 6 zostanie uznane za nieprawidłowe, wartości nabytych przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarów towarowych czy też praw ze zgłoszeń znaków, określone w umowie spółki osobowej, nie wyższe niż ich wartości rynkowe, należy uznać za koszty związane z nabyciem tych praw przez spółkę osobową. Moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od tego, czy jest to koszt bezpośrednio, czy też pośrednio związany z przychodami, przy czym do kosztów pośrednich zasadniczo kwalifikuje się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz ich poniesienie warunkuje z kolei ich uzyskanie. W konsekwencji, wartości nabytych przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarów czy też praw ze zgłoszeń znaków określone w umowie spółki osobowej, nie wyższe niż ich wartości rynkowe, będą stanowiły koszty pośrednie, (jeżeli stanowisko spółki w odniesieniu do pytania 3 lub 6 zostanie uznane za nieprawidłowe). Sposób ich potrącania reguluje art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie, z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określanie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku koszty te są potrącane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą w rezultacie, jeżeli stanowisko spółki w zakresie pytań oznaczonych Nr 3 lub 6 zostanie uznane za nieprawidłowe, to wartość praw do zarejestrowanych znaków towarowych czy też praw ze zgłoszeń znaków towarowych nabytych przez spółkę osobową w ramach wniesionego do niej wkładu niepieniężnego, wynikająca z umowy spółki osobowej, nie wyższa od wartości rynkowej, w części przypadającej na spółkę, powinna być uznana za koszt pośredni, przy czym:

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "K.S.H."), spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej - nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy p.d.o.p.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że spółka osobowa otrzyma wkład niepieniężny w postaci:

Według stanowiska Wnioskodawcy, spółka osobowa obejmując wkład niepieniężny wniesiony przez Spółkę rozpozna prawa ochronne na znaki towarowe, jako wartości niematerialne i prawne bez względu na status podatkowy tych składników majątkowych u wnoszącego aport, tj. czy prawa ochronne na znaki towarowe wniesione aportem do spółki osobowej widniały w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy (zostały przez Wnioskodawcę nabyte) czy też znajdowały się poza ewidencją, ponieważ Spółka opracowała (wytworzyła) przedmiotowe znaki towarowe a następnie dokonała ich rejestracji.

Ustawa o p.d.o.p., nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, w tym uznania za wartości niematerialne i prawne określonych składników majątkowych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego przez spółkę osobową.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, (co zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy p.d.o.p., ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy (potwierdzenie, co do zasady stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, z zastrzeżeniem dotyczącym równowartości podatku VAT, zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie Nr 1 oraz 8 wniosku ORD-IN). Fakt wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej nie wiąże się ze zbyciem składników majątkowych przez spółkę wnoszącą wkład kreującym przychód podatkowy z tego tytułu również na podstawie innych przepisów ustawy o p.d.o.p., w tym art. 14 ust. 1.

Powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 16b ustawy o p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte (podkr. Organu) nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Artykuł 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (...). Stosownie do ust. 14 art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Reasumując, z treści powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że jednym z warunków zaliczenia określonego składnika majątku do wartości niematerialnych i prawnych jest jego nabycie przez podatnika. W przypadku opracowania przez Spółkę znaków towarowych oraz zgłoszenia ich w Urzędzie Patentowym, w wyniku uzyskania prawa ochronnego nie następuje nabycie prawa majątkowego (jak byłoby w przypadku "zakupu" prawa do znaku towarowego). Tym samym uzyskanie prawa dzięki decyzji administracyjnej nie może zostać zaliczone, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, do wartości niematerialnych i prawnych.

Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.p. spółka osobowa nie jest rozpoznawana, jako podatnik podatku dochodowego (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p. w związku z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych) nie można uznać, że zgodnie z art. 16b ust. 1 nabyła oraz poniosła wydatki na nabycie praw wymienionych we wniosku. Wydatki na nabycie lub wytworzenie poniósł, bowiem wspólnik spółki osobowej - Wnioskodawca wnoszący wkład niepieniężny.

W konsekwencji, przyjęcie stanowiska Spółki w odniesieniu do wytworzonych przez nią wartości niematerialnych i prawnych prowadziłoby do powtórnego ujęcia w kosztach tego samego podatnika - spółki wnoszącej wkład - tego samego wydatku na wytworzenie wartości niematerialnej i prawnej - raz, jako koszt związany z jej wytworzeniem zaliczany do kosztów podatkowych bezpośrednio w momencie wytworzenia i ponownie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową i alokowane do kosztów podatnika na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Takie rozliczenie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika.

Spółka osobowa ma prawo ujawnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prawa ochronne na znaki towarowe jedynie w momencie, gdy przedmiotowe prawa były ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport. Jednocześnie podkreślić należy, że w zakresie składników aportu wniesionych do spółki osobowej, które były rozpoznane przez Wnioskodawcę, jako wartości niematerialne i prawne, ustawa o p.d.o.p. nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki osobowej.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta "reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". Za taką zaś "osobę fizyczną" nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki osobowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. określa, co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.).

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie znaku towarowego wniesionego przez Spółkę do spółki komandytowej. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport, (co oznacza, że kosztem podatkowym nie może być odpis od wytworzonego przez Wnioskodawcę prawa, jeżeli wydatki na jego wytworzenie Spółka zaliczyła już w całości do kosztów).

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym zgodnie, z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 "Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia".

Jednocześnie stosownie do brzmienia art. 16d ust. 2 ustawy o p.d.o.p., składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. W konsekwencji, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

Reasumując powyższe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania Nr 2 uznaje się za nieprawidłowe, ponieważ w ocenie Spółki fakt objęcia przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego przesądza, o warunku nabycia praw ochronnych na znaki towarowe. Fakt objęcia przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego nie daje podstaw prawnych do rozpoznania przez spółkę osobową ww. praw, jako wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia ich wartości początkowej oraz rozpoczęcia naliczania odpisów amortyzacyjnych, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodów spółki osobowej oraz Wnioskodawcy, (jako wspólnika spółki osobowej) w proporcji do posiadanego udziału w zysku, bez względu na status podatkowy danych składników majątkowych u spółki wnoszącej aport. W ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej mogą zostać ujęte jedynie prawa ochronne na znaki towarowe, jeżeli stanowiły one u Wnoszącego wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. Jednocześnie za wartość początkową praw na znaki towarowe - stanowiące wartość niematerialną i prawną u wnoszącego aport - spółka osobowa nie może uznać wartości tych praw określonej przez wspólników spółki osobowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od wartości rynkowej prawa z dnia wniesienia wkładu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się w tym zakresie za nieprawidłowe. Wartość początkowa musi, bowiem odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie lub wytworzenie praw przez Spółkę, które następnie zostały wniesione do spółki komandytowej.

W zakresie pytania Nr 3, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, ponieważ spółka osobowa nabędzie prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale tylko od składników majątkowych, które stanowiły u Wnoszącego wartości niematerialne i prawne i widniały w jego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodzić należy się jedynie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych, czyli rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonane zostanie wniesienie praw do Spółki Osobowej tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podpisany zostanie akt notarialny dotyczący wniesienia praw do Spółki Osobowej.

W zakresie pytania Nr 4, ponownie podkreślić należy, że w wyniku uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe dzięki decyzji administracyjnej nie następuje nabycie praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Prawa ochronne uzyskane przez spółkę osobową na znaki towarowe, których proces rejestracyjny rozpoczęty został przez wspólników spółki osobowej przed dniem wniesienia aportu nie będą stanowiły wartości niematerialnych i prawnych w spółce osobowej. W konsekwencji, spółka osobowa nie ustali ich wartości początkowej stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych a stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 5 i 6 należy uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego, rozpatrując kwestie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarowych czy też praw ze zgłoszeń znaków towarowych (w części przypadającej na spółkę), które nie zostały uznane za wartości niematerialne i prawne spółki osobowej należy, uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 7 za nieprawidłowe. Jeżeli ww. prawa nie spełniały wymogów art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. to znaczy, że zostały one wytworzone przez wnoszącego aport a wydatki z tym związane ujęte zostały w kosztach uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia. Zgodnie z opisaną powyżej zasadą, iż ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika, w momencie zbycia przez spółkę osobową przedmiotowych praw nie może znaleźć zastosowania art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.