IPPB3/423-887/13-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2013 r. (data wpływu 30 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zapewnienia profesjonalnej opieki medycznej w domu pacjenta, prowadząc Ośrodki w Warunkach Domowych na terenie województw.

Spółka jest podmiotem zależnym od F. Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - większościowego wspólnika (dalej: Wspólnik). Obecnie, zarząd Wnioskodawcy jest jednoosobowy, a osobą pełniącą funkcję prezesa zarządu (dalej: Członek Zarządu) jest osoba wyznaczona przez Wspólnika i powołana na stanowisko w Spółce na podstawie uchwały, nieprzewidującej wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka zarządu. Członek Zarządu nie ma też podpisanej ze Spółką umowy o pracę. Jest on natomiast równocześnie członkiem zarządu oraz pracownikiem Wspólnika i otrzymuje u Wspólnika wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę.

Członek Zarządu wykonuje w Spółce wszystkie czynności należące do kompetencji organu zarządzającego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w szczególności na bieżąco zarządza Spółką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy członek zarządu i pracownik Wspólnika pełni jednocześnie funkcję Członka Zarządu Wnioskodawcy bez wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia tej funkcji, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pełnienia przez pracownika i członka zarządu Wspólnika funkcji Członka Zarządu Wnioskodawcy bez wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem podatkowym jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego łub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają legalnej definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Interpretacja tego pojęcia była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, komentarzy przedstawicieli doktryny prawa podatkowego oraz interpretacji organów podatkowych. Uznaje się zatem, że za nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w zacytowanym powyżej przepisie, należy uznać takie świadczenie, w zamian za które otrzymujący świadczenie nie jest i nie będzie w przyszłości zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego na rzecz świadczeniodawcy. Jeżeli natomiast, świadczeniodawcy przysługuje lub będzie przysługiwało w przyszłości jakiekolwiek świadczenie wzajemne od świadczeniobiorcy, wówczas nie może być mowy o świadczeniu nieodpłatnym. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 22 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2027/98, wskazał że: "nieodpłatnym świadczeniem (...) jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona". Z kolei zgodnie z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 501/10), za nieodpłatne świadczenie należy uznać świadczenie majątkowe, o określonej wartości, które nie rodzi żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Istotą świadczenia nieodpłatnego jest zatem brak świadczenia wzajemnego. Zgodnie z praktyką organów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tekst jedn.: niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Jednocześnie w doktrynie przyjmuje się pogląd, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona.

Przegląd stanowisk wyrażanych w orzecznictwie i interpretacjach indywidualnych pozwała na przyjęcie, że dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest łączne wystąpienie następujących warunków:

Na wstępie rozważań dotyczących przedstawionego pytania podatnika, Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) nie wprowadzają wymogu zastrzegania wynagrodzenia za wykonywanie funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym należy przyjąć, iż możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. Z powyższego wynika, iż wykonywanie czynności wynikających z prawa spółek handlowych, a właściwych dla wypełniania obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.

Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przysługują określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Zarządzanie spółką zależną może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne, pozwała bowiem na bezpośrednie kierowanie działalnością spółki zależnej w celu zapewnienia jej sprawnego i efektywnego działania, a w konsekwencji maksymalizacji zysków wspólnika. Z punktu widzenia wspólnika, zarządzanie spółką zależną bez odrębnego wynagrodzenia jest zasadne ekonomicznie, gdyż zastrzeżenie jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz wyznaczonych przez wspólnika zarządców obniżałoby jedynie wysokość dywidendy wspólnika (stanowiąc dodatkowy koszt działalności spółki zależnej). Racjonalne jest zatem pełnienie przez wspólnika funkcji zarządczych w spółce zależnej bez odrębnie ustalonego wynagrodzenia. W przypadku, gdy wspólnik jest osobą prawną, z oczywistych względów nie może pełnić funkcji członka zarządu spółki zależnej osobiście. Może jednak pełnić tę funkcję wydelegowana przez wspólnika osoba fizyczna, będąca pracownikiem lub członkiem zarządu wspólnika, jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z nieodpłatnym pełnieniem przez Członka Zarządu jego funkcji w Spółce. Wynika to z faktu, że delegujący Członka Zarządu do zarządzania Spółką i opłacający jego wynagrodzenie Wspólnik, uzyskuje korzyść majątkową (świadczenie wzajemne) w postaci prawa do udziału w przyszłym zysku lub nadwyżce polikwidacyjnej. Tego rodzaju działanie Wspólnika należy uznać za przejaw dbałości o sprawy Wnioskodawcy, jego rozwój i powiększanie zysków, a jednocześnie o interesy gospodarcze Wspólnika, który wynagrodzenie swoje uzyska z zysków osiągniętych z działalności Wnioskodawcy. Nie ma zatem mowy o braku ekwiwalentności.

Członek Zarządu, wyznaczony przez Wspólnika, pełniąc funkcje zarządcze realizuje cele gospodarcze Wspólnika. Nie jest on niezależną osobą, realizującą własne interesy gospodarcze. Jako osoba specjalnie wyznaczona przez Wspólnika, świadczy usługi w jego imieniu. Innymi słowy, pracownik/członek zarządu Wspólnika świadczy usługi zarządcze w celu realizacji założeń gospodarczych Wspólnika, tak aby Wspólnik był w stanie osiągnąć korzyść ekonomiczną z uczestnictwa w Spółce w postaci dywidendy, czy na późniejszym etapie nadwyżki polikwidacyjnej.

Oznacza to, że po stronie Wnioskodawcy nie może powstać przychód z nieodpłatnych świadczeń. Za wyświadczoną na jego rzecz usługę przekaże on na rzecz Wspólnika ekwiwalent - wypracowaną dywidendę. W przypadku likwidacji Spółki, przekaże Wspólnikowi także nadwyżkę polikwidacyjną.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2011 r. (nr ITPB3/423-618/10/AM), w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i stwierdził, że: "pełnienie przez nowego członka zarządu swej funkcji w imieniu Wspólnika, który będąc spółką z o.o. nie może jej pełnić samodzielnie, uznać należy za wyraz dbałości Wspólnika o Spółkę i jej zyski, co nie może być uznane za świadczenie nieodpłatne w rozumieniu ustawy. Ekwiwalentem za zapewnienie działania nowego członka zarządu będzie bowiem dla Wspólnika wypłacona mu przez Spółkę dywidenda. W opisanej sytuacji pełnienie przez nowego członka zarządu funkcji w zarządzie uznać należy, w kontekście zobowiązań Wspólnika, za przejaw aktywności samego Wspólnika, co - zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych - nie jest uznawane za świadczenie nieodpłatne i nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy".

Dodatkowo należy zauważyć, że nie stanowi również nieodpłatnego świadczenia działanie samego Członka Zarządu na rzecz Spółki. Nie otrzymuje on wprawdzie wynagrodzenia od Wnioskodawcy, niemniej działa jako członek zarządu i pracownik Wspólnika i to na linii Wspólnik - Członek Zarządu dochodzi do stosownych rozliczeń. Z perspektywy Wnioskodawcy, działalność Członka Zarządu stanowi jedynie przejaw aktywności Wspólnika. A zatem, jedyne rozliczenie następować mogłoby w takiej sytuacji pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. (nr IPPB3/423-136/I3-2/GJ oraz IPPB3/423-135/13-2/GJ, IPPB3/423-I37/13-2/GJ oraz IPPB3/423-138/13-2/GJ), - organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "nie ma przy tym znaczenia, czy funkcje zarządcze pełni wspólnik będący osobą fizyczną czy też wspólnik będący osobą prawną poprzez swojego pracownika/współpracownika - osobę zatrudnioną na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku wspólnik za świadczone usługi otrzymuje ekwiwalent - korzyść ekonomiczną w postaci dywidendy. Nie ma znaczenia, iż w przypadku wspólnika będącego osobą prawną funkcje zarządcze pełnione są przez powołanego do tego celu pracownika/współpracownika. Wspólnik - osoba prawna nie może wszak sam zasiąść w zarządzie i tym samym oddelegowuje do pełnienia tej funkcji np. swojego pracownika, który wykonywał będzie te wszystkie czynności, jakie wykonywałby wspólnik będąc osobą fizyczną i mając uprawnienie do zasiadania w zarządzie. Osoba fizyczna wyznaczona przez wspólnika pełniąc funkcje zarządcze realizuje wyłącznie cele gospodarcze wspólnika co do spółki zależnej. Nie stanowi ona niezależnej osoby realizującej własne cele gospodarcze. Jako osoba specjalnie wyznaczona przez wspólnika, świadczy usługi w jego imieniu. Innymi słowy, pracownicy/współpracownicy wspólnika świadczą usługi zarządcze w celu realizacji założeń gospodarczych Wspólnika, (będąc osobą prawną Wspólnik nie może jej pełnić samodzielnie), za co Wspólnik otrzymuje korzyść ekonomiczną w postaci dywidendy. Tym samym po stronie spółki zależnej nie może powstać przychód z nieodpłatnych świadczeń - za wyświadczoną na jej rzecz usługę przekazuje ona na rzecz Wspólnika ekwiwalent".

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2013 r., (nr ITPB3/423-23/13/PST) - w stanie faktycznym tożsamym jak w niniejszej sprawie organ podatkowy, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy wskazał, że: "nieodpłatne pełnienie funkcji członków zarządu Spółki przez obywateli Szwecji, delegowanych w tym celu przez jej spółkę matkę, nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu, spółki (Wnioskodawcy) przez jej wspólnika (spółkę matkę za pośrednictwem jej pracownikóww.spółpracowników) nie stanowi świadczenia nieodpłatnego, ponieważ świadczeniodawca (spółka matka) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadzeniobiorcy (Wnioskodawcy) świadczenie (a) ekwiwalentne (np. w postaci dywidendy)".

Reasumując powyższe rozważania oraz odnosząc je do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego stwierdzić należy, iż po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia. W przedstawionej sytuacji Wspólnik, którego pracownik/członek zarządu pełni funkcję Członka Zarządu Wnioskodawcy, otrzyma wynagrodzenie za oddelegowanie Członka Zarządu do zarządu Wnioskodawcy. Wynagrodzenie to będzie miało formę udziału w zyskach (dywidendzie) Wnioskodawcy oraz w ewentualnej nadwyżce polikwidacyjnej. Tym samym, w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji, nie ma mowy o braku ekwiwalentności świadczeń, która zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest warunkiem koniecznym do powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock