IPPB3/423-884/13-3/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) uzupełnionym w dniu 6 listopada 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, tj. w zakresie pytania nr 1 i 2 - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. SA zajmuje się transportem i magazynowaniem ropy naftowej i produktów naftowych oraz świadczeniem usług telekomunikacyjnych. Spółka zatrudnia ponad 800 osób. Zgodnie z ustawą z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych jako pracodawca tworzy fundusz świadczeń socjalnych (dalej "ZFŚS") z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych oraz z zysku netto do podziału.

P. podwyższa odpisy w stosunku do osób wykonujących prace w warunkach szczególnych oraz emerytów i rencistów objętych przez Spółkę opieką socjalną.

Zasady korzystania z ZFŚS opisane zostały w Regulaminie ZFŚS, stanowiącym załącznik do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy P SA.

W związku z dobrą kondycją finansową Spółka w porozumieniu z działającymi przy P organizacjami związkowymi w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o ZFŚS, planuje zwiększyć odpis na ZFŚS. Przekazane środki finansowe na konto funduszu będą przeznaczone na finansowanie działalności socjalnej Spółki, w tym min. na zakup bonów okolicznościowych z okazji świąt Bożego Narodzenia i Wielkanocy.

Bony zostaną wydane pracownikom, przy czym wartość nominalna bonów będzie zróżnicowana w zależności od dochodu przypadającego na członka rodziny, natomiast dla emerytów i rencistów w równej kwocie dla każdego, jednak niższej niż dla pracowników zatrudnionych aktualnie w Spółce.

Pismem z dnia 5 listopada 2013 r. znak FF/MG-3135-5/2013/1 (data wpływu do BKIP 6 listopada 2013 r.) Wnioskodawca poinformował, że w przypadku zawarcia Porozumienia z Zakładowymi Organizacjami Związkowymi w sprawie podwyższenia odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych zostanie ono zarejestrowane jako Protokół dodatkowy do ZUZP i stanowić będzie jego integralną część.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dokonanie dodatkowego odpisu na ZFŚS, ponad odpis podstawowy, stanowić będzie dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie przekazania środków na rachunek bankowy ZFŚS.

2. Czy dokonanie dodatkowego odpisu na ZFŚS, ponad odpis podstawowy, stanowić będzie dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie przekazania środków na rachunek bankowy ZFŚS, z zastrzeżeniem, że środki zostaną wykorzystane na sfinansowanie zakupu okolicznościowych bonów towarowych dla pracowników, emerytów i rencistów bez różnicowania wartości przekazanego świadczenia.

3. Czy otrzymane przez pracownika świadczenie z ZFŚS w postaci okolicznościowych bonów towarowych, zróżnicowane co do wartości w zależności od dochodu przypadającego na 1-ego członka rodziny korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

4. Czy otrzymane przez pracownika świadczenie z ZFŚS w postaci okolicznościowych bonów towarowych dla każdego w równej wysokości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

5. Czy otrzymane przez byłych pracowników Spółki - emerytów i rencistów świadczenie z ZFŚS w postaci okolicznościowych bonów towarowych, przyznane na warunkach opisanych wyżej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f do kwoty 2.280 zł w danym roku podatkowym.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 i 2. W przedmiocie pytań 3-5 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Spółki:

Ad 1 i 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),

* nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. w punkcie 9 odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika.

Zgodnie z art. 16 us. 1 pkt 9 lit. b planowany przez Spółkę dodatkowy odpis na ZFŚS, w świetle art. 4 ust. 1 ustawy o ZFŚS stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie naliczenia i przekazania środków na wyodrębniony rachunek bankowy ZFŚS.

Z ww. art. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. W efekcie, kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, obciążające zgodnie z przepisami ustawy o ZFŚS koszty działalności pracodawcy, pod warunkiem, że środki pieniężne stanowiące ich równowartość zostaną wpłacone na rachunek ZFŚS.

Z art. 4 ustawy o ZFŚS wynika możliwość dowolnego kształtowania przez pracodawcę wysokości odpisu na ZFŚS. Zgodnie z jego regulacją w określonej kategorii pracodawców, wysokość odpisu na ZFŚS może być kształtowana odpowiednio w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania, czy w porozumieniu z pracownikiem wybranym przez załogę do reprezentowania jej interesów (w przypadku, gdy u pracodawcy nie działa zakładowa organizacja związkowa).

Tak więc, dodatkowy odpis na ZFŚS będzie stanowił koszty uzyskania przychodów dla Spółki, jeżeli zostanie przelany na rachunek ZFŚS oraz jego dokonanie znajduje umocowanie w wyżej przytoczonych regulacjach ustawy o ZFŚS (art. 3-5 i 6a ustawy o ZFŚS) w związku z obowiązującymi u danego pracodawcy wewnątrzzakładowymi przepisami prawa pracy - Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy.

Aby móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu planowany dodatkowy odpis na ZFŚS, jego wydatkowanie przez Spółkę powinno być zgodne z art. 8 ustawy o ZFŚS oraz wewnętrznym Regulaminem obowiązującym w Spółce. Z powyższym poglądem zgadzają się również organy podatkowe (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2009 r., sygn. IPPB3/423-370/09-4/k.k.). Stanowisko takie zostało również potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-226/10/MO oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2013 r., sygn. ITPB3/423-175/13/AW.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),

* nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawyo podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. w punkcie 9 odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, wskazując jednocześnie, że odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu, są jednak kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b).

Z normy tej wynika więc, że odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych mogą zostać uznane za koszt podatkowy jednakże nie w momencie ich naliczenia, ale dopiero w momencie faktycznego przekazania środków pieniężnych na wydzielony rachunek funduszu. Natomiast samo dokonanie odpisu na ZFŚS nie daje prawa zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów.

Zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 592, z późn. zm.).

Na podstawie art. 3 ust. 1 tej ustawy, fundusz tworzą, z zastrzeżeniem ust. 2, pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty.

Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 ww. ustawy, u pracodawców, o których mowa w art. 3 ust. 1, układ zbiorowy pracy może dowolnie kształtować wysokość odpisu na Fundusz; może również postanawiać, że Fundusz nie będzie tworzony. W myśl natomiast art. 4 ust. 2 tej ustawy, u pracodawców określonych w art. 3 ust. 1, których pracownicy nie są objęci układem zbiorowym pracy, postanowienia w sprawach, o których mowa w ust. 1, może zawierać regulamin wynagradzania.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 3-5 i 6a oraz kwoty wypłaconych świadczeń urlopowych, o których mowa w art. 3, obciążają koszty działalności pracodawcy. Przepis ten odnosi się również do odpisów ustalonych na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka tworzy zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. W przedsiębiorstwie istnieje Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (dalej ZUZP). Wnioskodawca, jako pracodawca tworzy fundusz świadczeń socjalnych z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych oraz z zysku netto do podziału. W związku z dobrą kondycją finansową Spółka w porozumieniu z działającymi przy P organizacjami związkowymi w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o ZFŚS, planuje zwiększyć odpis na ZFŚS.W przypadku zawarcia Porozumienia z Zakładowymi Organizacjami Związkowymi w sprawie podwyższenia odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych zostanie ono zarejestrowane jako Protokół dodatkowy do ZUZP i stanowić będzie jego integralną część.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ww. Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia przy tym art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Oznacza to zarazem, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych nie jest organem uprawnionym do interpretowania przepisów innych ustaw niż ustawy podatkowe. Tym samym, nie jest uprawniony do interpretowania ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, bowiem przepisy tej ustawy nie stanowią przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w cytowanym powyżej przepisie art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota dodatkowego odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych może stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że zwiększenie odpisu - na podstawie zarejestrowanego Protokołu dodatkowego do ZUZP, który stanowić będzie jego integralną część - jest zgodne z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i 2 uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.