IPPB3/423-882/13-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu transakcji zbycia akcji (pytanie 1-3) - jest nieprawidłowe,

* rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji zbycia akcji (pytanie 4) - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania transakcji zbycia akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, planuje dokonać zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie wysokości kapitału zakładowego w postaci utworzenia nowych udziałów. Nowoutworzone udziały mają zostać pokryte aportem w postaci akcji Socializer Spółka Akcyjna (dalej: Akcje). Wniesione w drodze aportu Akcje dadzą mu bezwzględną większość głosów na Walnym Zgromadzeniu Socializer Spółka Akcyjnej (dalej: Spółka). Jednocześnie cała wartość Akcji zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Większość Akcji będzie miała postać zdematerializowaną, jednak część z nich na dzień zawarcia Umowy może nie mieć formy zdematerializowanej, a istnieć w formie odcinków zbiorowych.

W dalszej kolejności planowane jest zawarcie umowy sprzedaży Akcji na rzecz innego podmiotu (dalej: Umowa). Wszystkie akcje wniesione uprzednio do Wnioskodawcy w drodze aportu zostaną przeniesione na nabywcę na podstawie Umowy poprzez wydanie nabywcy odcinków zbiorowych obejmujących akcje istniejące w formie materialnej lub dokonanie odpowiednich zapisów na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych dla Wnioskodawcy i nabywcy Akcji. Pomiędzy dniem zawarcia Umowy, a przeniesieniem własności Akcji na nabywcę może minąć kilka dni z uwagi na konieczność dokonania czynności wymaganych do przeniesienia własności papierów wartościowych tj. wydania nabywcy Akcji istniejących w formie materialnej oraz dokonania odpowiednich zmian na rachunkach papierów wartościowych Wnioskodawcy i nabywcy Akcji w zakresie Akcji zdematerializowanych. Cena za zbywane akcje ma zostać uiszczona na rzecz Wnioskodawcy w ratach, po jednej w każdym roku kalendarzowym. Wysokość ceny za zbywane Akcje będzie uzależniona od wyników finansowych osiąganych przez Spółkę i jej spółki zależne w kolejnych latach obrotowych. Ustalone w sposób zgodny z Umową ich wyniki finansowe będą podstawione do zawartego w Umowie wzoru, na podstawie którego będzie wyliczana wartość poszczególnych rat. Na dzień zawarcia Umowy wysokość pierwszej raty zostanie ustalona na podstawie prognozowanych wyników finansowych Spółki za rok 2013 (Pierwsza Rata). W przypadku uzyskania przez Spółkę innego, niż prognozowany, wyniku finansowego wysokość Pierwszej Raty zostanie odpowiednio skorygowana poprzez jej zwiększenie lub zmniejszenie. Z uwagi na fakt, iż Umowa zostanie zawarta w ostatnim miesiącu roku obrotowego Spółki, gdy będą znane już wyniki za pierwsze 10 miesięcy, wysokość Pierwszej Raty nie powinna ulec znaczącej zmianie.

Kolejne raty będą płatne po jednej w kolejnych latach kalendarzowych. Wysokość rat będzie obliczana poprzez podstawienie do zawartego w Umowie wzoru uwzględniającego wyniki finansowe Spółki i jej spółek zależnych za rok poprzedni i zmniejszana o określoną w Umowie część Pierwszej Raty. W Umowie zostanie określona również maksymalna łączna wysokość rat. Oznacza to, iż w przypadku gdy suma dotychczas należnych rat osiągnie określoną w Umowie maksymalną łączną wysokość rat, następne raty nie będą wypłacane na rzecz Wnioskodawcy. Możliwa jest sytuacja, iż nabywca Akcji poza Pierwszą Ratą nie będzie obowiązany do uiszczenia jakiejkolwiek kwoty na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca w związku ze zbyciem Akcji powinien rozpoznać przychód w wysokości Pierwszej Raty określonej na dzień zawarcia Umowy w dniu podpisania Umowy.

2. Czy Wnioskodawca powinien ująć ewentualną wysokość korekty kwoty Pierwszej Raty w okresie rozliczeniowym, w którym będzie znana wysokość przedmiotowej korekty.

3. Czy Wnioskodawca w momencie powstania po jego stronie na podstawie Umowy wymagalnej wierzytelności tytułem raty za Akcje powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu w miesiącu, w którym wymagalna stała się dana rata w wysokości tej raty.

4. Czy Wnioskodawca powinien w momencie przeniesienia własności Akcji rozpoznać całość kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbytymi Akcjami w wysokości wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za zbywane Akcje.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) wskazuje, iż za przychody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się przychody należne, choćby nie zostały otrzymane. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Artykuł 12 ust. 3 u.p.d.o.p. ustanawia zasadę dotyczącą momentu rozpoznania przychodu z tytułu działalności gospodarczej. Wskazuje on, iż przychodami z działalności gospodarczej są przychody należne. Poprzez przychody należne należy rozumieć tylko i wyłączenie kwoty, których otrzymanie przez podatnika nie jest zależne od spełnienia się warunku lub też warunek ten jest warunkiem rozwiązującym. Z kolei kwoty należne podatnikowi pod warunkiem zawieszającym, nie powinny być uznawane za przychód podatnika do czasu spełnienia się warunku. Art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. określa zaś moment powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Momentem tym jest moment przeniesienia własności prawa majątkowego, nie później jednak niż moment wystawienia faktury lub otrzymania płatności. Do praw majątkowych należy zaś zaliczyć m.in. akcje.

Powyższe oznacza, iż w przypadku zbywania praw majątkowych, takich jak m.in. udziały lub akcje, momentem powstania przychodu podatkowego jest moment ich zbycia tj. przeniesienia własności udziałów lub akcji, nie później jednak niż w momencie otrzymania zapłaty lub wystawienia faktury. Stanowisko takie zajmowane jest również przez organy podatkowe (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1630/12/BG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. IPTPB3/423-244/11-4/IR). Jednocześnie w sytuacji, w której nie jest znana ostateczna wysokość ceny z uwagi na sposób jej określenia (np. w zależności od przyszłych niepewnych zdarzeń), przychód z tytułu takiej części ceny powstaje w momencie spełnienia się warunków wpływających na wysokość ceny (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2008 r. sygn. IBPB3/423-193/07/SD).

Na poprawność tej ostatniej wykładni wskazuje posłużenie się przez ustawodawcę w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. pojęciem przychodów należnych, które nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. Należy jednak zaznaczyć, iż za przychód należny można uznać jedynie znaną stronom transakcji kwotę jaka powinna być uiszczona przez jedną ze stron na rzecz, drugiej. W przypadku Umowy znana jest jedynie wysokość Pierwszej Raty ustalona na dzień zawarcia Umowy oraz maksymalna wysokość ceny za Akcje. Nie jest więc możliwe w chwili zawarcia umowy określenie ostatecznej wysokość przychodu Spółki z tytułu zbycia Akcji tj. wysokości przychodu przekraczającego wysokość Pierwszej Raty ustalonej na dzień zawarcia Umowy.

W ocenie Wnioskodawcy powinien on rozpoznać przychód w wysokości Pierwszej Raty ustalonej na dzień zawarcia Umowy w momencie zawarcia Umowy. Ewentualne korekty wysokości Pierwszej Raty dokonane po dniu zawarcia Umowy powinny być uwzględnione przez Wnioskodawcę w okresie rozliczeniowym w którym zgodnie z Umową powstaną przesłanki do dokonania korekty tj. zgodnie z Umową powstanie prawo do zmiany wysokości Pierwszej Raty. W przypadku spełnienia się warunków do otrzymania wyższej kwoty za Akcje, Wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów wymagalną kwotę należności za Akcje, która nie została dotychczas ujęta w jego przychodach. Wnioskodawca powinien zaliczyć tak obliczony przychód do przychodów w momencie wymagalności raty, powodującej przekroczenie przez wszystkie wymagalne raty kwoty dotychczas ujętej w jego przychodach z tytułu zbycia Akcji.

Artykuł 15 ust. 4 UPOOP wskazuje, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w roku podatkowym, w którym zostały uzyskane przychody związane z danymi kosztami. Sposób określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji objętych w formie wymiany udziałów został uregulowany w art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Przepis ten wskazuje, iż wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych akcjonariuszom spółki, której akcje są nabywane, są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż będzie on uprawniony do rozpoznania w związku z Umową w momencie zawarcia Umowy kosztów uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e UPOOP w wysokości wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za Akcje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania pierwszego, drugiego oraz trzeciego jest nieprawidłowe. W zakresie pytania czwartego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu organu podlega kwestia związana z jednej strony z zasadami rozpoznania przychodu podatkowego, z drugiej zaś kosztami jego uzyskania w sytuacji zbycia akcji. Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia właściwej podstawy (wysokości) przychodu podatkowego rozpoznawanego w momencie zbycia akcji, w związku z otrzymywaniem wynagrodzenia za akcje ratalnie. Przy czym w samym momencie zbycia Wnioskodawca otrzymuje jedynie Pierwszą Ratę, której wysokość i tak może ulec zmianie w razie zmiany wyników finansowych osiąganych przez Spółkę. Owo powiązanie wysokości wynagrodzenia z wynikami finansowymi Spółki przekłada się na również wysokość każdej następnej raty.

W tak zakreślonym stanie faktycznym, w ocenie organu interpretacyjnego nie sposób jest przyjąć, iż w momencie zbycia akcji Spółka rozpozna jedynie przychód z tytułu otrzymania przysporzenia w ramach Pierwszej Raty. Należy mieć bowiem na uwadze, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten wprowadza memoriałowy sposób rozpoznania przychodów podatkowych, który niezależny jest od faktycznego otrzymania przysporzenia majątkowego. W przypadku działalności gospodarczej wystarczające jest bowiem samo uznanie, iż przychód wynika z należności, tj. należnego, aczkolwiek jeszcze faktycznie nie otrzymanego przysporzenia majątkowego. Jednocześnie art. 12 ust. 3a precyzuje moment rozpoznania przychodu z działalności gospodarczej stanowiąc, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dyspozycja powyższego przepisu wprowadza za zasadę rozpoznanie przychodu już w momencie zbycia prawa majątkowego (akcji), albowiem co do zasady już w tym momencie powstaje należność, która z uwagi, iż dotyczy działalności gospodarczej winna zostać opodatkowana.

Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż powyższej zasady rozpoznania przychodu już w momencie zbycia prawa majątkowego nie przełamuje fakt dokonywania zapłaty za to prawo ratalnie. Postanowienia umowne zakładające ratalną płatność z tytułu zbycia prawa majątkowego nie powodują bowiem, iż nie powstaje należność dotycząca całości wynagrodzenia przysługującego zbywcy. Już bowiem w momencie zbycia prawa majątkowego aktualizuje się roszczenie strony co do wypłaty wynagrodzenia (ceny), przy jednoczesnym zastrzeżeniu innego aniżeli moment zbycia terminu płatności. Fakt, iż termin płatności zostaje wydłużony poprzez podzielenie zobowiązania na raty nie oznacza bynajmniej, iż Wnioskodawca nie uzyskuje należności, którą winien opodatkować. W momencie zbycia prawa majątkowego powstaje u zbywcy ekspektatywa otrzymania całości ceny wraz z nadejściem określonych w umowie terminów płatności. Wskazać należy, iż Spółka zastrzegła płatność jedynie w odniesieniu do terminu. Nie jest to zatem zastrzeżenie warunku zawieszającego, albowiem płatność otrzymywana przez Spółkę ma charakter pewny i jedynie wysokość wynagrodzenia (ceny) może ulec zmianie. Warto bowiem podkreślić, iż strony zastrzegły maksymalną wysokość ceny za akcje, co oznacza, iż maksymalna wysokość należnego przychodu jest Spółce znana w momencie zbycia akcji.

W analizowanym stanie faktycznym, bez znaczenia jest okoliczność, iż Spółka nie jest w stanie oszacować dokładnej wysokości tego przychodu już w momencie zbycia akcji, gdyż wysokość ta uwarunkowana jest czynnikami dotyczącymi osiąganych przez Spółkę wyników finansowych w następnych latach. Jednakże, jak zostało powyżej wskazane, Spółka zna wysokość maksymalnej ceny za zbywane akcje. Tym samym cena ta winna stanowić podstawę określenia przychodu Spółki w momencie zbycia akcji. Jedynie w sytuacji, gdy wraz z nadejściem terminów płatności okaże się, iż faktyczna wartość przychodu z tytułu zbycia akcji będzie niższa wówczas Spółka nabędzie prawo do dokonania korekty przychodów. W konsekwencji, korekta dotyczyć będzie zdarzenia, które miało miejsce w przeszłości, tj. w momencie zbycia akcji, za ten więc okres należy dokonać korekty wykazanego uprzednio przychodu.

Za przyjętym przez organ rozumowaniem, przemawia również dyspozycja art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W rezultacie, w sytuacji zbycia akcji za cenę określoną jako cena maksymalna, przy jednoczesnej możliwości zmiany jej wysokości, przychodem podatkowym winna być właśnie ta cena maksymalna, która została określona w umowie. Stanowi bowiem ona cenę graniczną z tytułu należności za akcje. Wraz zaś ze zmianą sytuacji ekonomicznej Spółki może ona ulec zmianie, co będzie uprawniało Spółkę do dokonania korekty przychodu podatkowego. W konsekwencji, stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego, drugiego oraz trzeciego nie jest trafne i nie może być uznane za prawidłowe.

Odnosząc się zaś kwestii kosztów uzyskania przychodów podzielić należy pogląd Spółki, iż w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te-w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Tym samym, Spółka w ramach transakcji "wymiany udziałów (akcji)", wraz ze zbyciem akcji uprawniona będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości nominalnej akcji wydanych akcjonariuszom. spółki, której udziały są nabywane. Mając powyższe na uwadze, oraz treść argumentacji Wnioskodawcy, organ interpretacyjny uznaje za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania czwartego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.