IPPB3/423-880/14-2/JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 27 sierpnia 2014 r.), uzupełnionego, o dane w zakresie identyfikatora podatkowego NIP, w dniu 22 września 2014 r. (data wpływu 27 września), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze zbyciem udziałów/akcji nabytych w drodze wymiany udziałów/akcji - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze zbyciem udziałów/akcji nabytych w drodze wymiany udziałów/akcji.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

Sp. z o.o. ("Wnioskodawca" lub "Spółka") zamierza zbyć posiadane udziały lub akcje spółki A nabyte przez Wnioskodawcę w toku wymiany udziałów w zamian za udziały lub akcje spółki B dające bezwzględną większość praw głosu w spółce B. Udziały lub akcje Spółki B zostały zakupione od podmiotu trzeciego w toku transakcji sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki A lub zbycia tych udziałów lub akcji w celu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., koszt nabycia tych udziałów (akcji) powinien zostać ustalony zgodnie z art. 16.ust 1 pkt 8d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup udziałów/ lub akcji spółki B, które zostały przekazane przez Spółkę na rzecz spółki A w drodze wymiany udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki A lub zbycia tych udziałów lub akcji w celu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., koszt nabycia tych udziałów (akcji) powinien zostać ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup udziałów lub akcji spółki B, które zostały przekazane przez Spółkę na rzecz spółki A w drodze wymiany udziałów.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów łub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

Jednocześnie zgodnie z ww. art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów-wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także, wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W myśl art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

1.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych szczególną zasadę ustalania wysokości przychodów i kosztów przez wspólnika spółki nabywającej w przypadku transakcji wymiany udziałów.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. funkcjonuje w ścisłym związku z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Jeżeli spełnione są wszystkie przesłanki z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do uznania transakcji za wymianę udziałów, to na moment aportu spółka nabywająca nie rozpoznaje przychodu podatkowego. W konsekwencji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. na moment wymiany udziałów nie dochodzi także do rozpoznania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że przedstawiona neutralność podatkowa istnieje wyłącznie w chwili dokonania transakcji wymiany udziałów. Ustawodawca nie wykluczył późniejszego uznania wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Jak wynika natomiast wprost z art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej.

Powyższe oznacza zatem, że w związku z wyzbyciem się przez spółkę zbywającą (Spółkę) udziałów lub akcji spółki nabywającej (spółki A) spółka zbywająca (Spółka) zobowiązana jest określić koszt uzyskania przychodów w wysokości "historycznych" wydatków poniesionych przez nią na nabycie udziałów lub akcji przekazanych spółce nabywającej (spółce A). Należy więc cofnąć się do momentu sprzed neutralnej podatkowo transakcji wymiany udziałów.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku transakcji wymiany udziałów przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p., W ocenie Wnioskodawcy przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, gdy dochodzi do odpłatnego zbycia - udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny inny niż "wymiana udziałów", o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Tymczasem, objęcie udziałów (akcji) w trybie wymiany udziałów jest uregulowane odrębnie w art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca wskazuje, że podobny do powyższego pogląd wyraził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 5 grudnia 2012 r. nr IPPB3/423-640/12-4/DP i IPPB3/423-645/12-4/DP. Organ stwierdził w kontekście art. 15 ust. 1I w zw. z art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p., że: "Przepis ten odnosi się bowiem do sytuacji, gdy dochodzi do umorzenia udziałów spółki w sytuacji, gdy udziały te objęte zostały na skutek "zwykłej" transakcji objęcia udziałów za wkład niepieniężny. W przedmiotowej sprawie trzeba natomiast mieć na uwadze przepisy szczególne regulujące wymianę udziałów i konsekwencje podatkowe z nich wynikające".

Konieczność rozróżnienia "zwykłego" wkładu niepieniężnego od transakcji wymiany udziałów podkreślana była również w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 144/13 sąd stwierdził: "Spółka podkreśla stanowczo i zasadnie, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku bazuje na instytucji prawnej wymiany udziałów, a więc na zdarzeniu odmiennym, aniżeli zdarzenia faktyczne regulowane we wskazanych przez organ podatkowy przepisach podatkowych. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ wprowadza do zdarzenia przyszłego pewne elementy faktyczne, pomimo, że ich nie ma we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności, co należy ponownie podkreślić, w sprawie organ wskazując na zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1I i i art. 15 ust. 1k u.p.d.p, dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przyjął jednocześnie, że w opisanym przez spółkę zdarzeniu przyszłym chodzi o udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny. Okoliczność taka nie tylko że nie została wyartykułowana w skardze, ale w wezwaniu do usunięcia prawa i w skardze jest konsekwentnie kwestionowana" (podobnie w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 759/12).

W konsekwencji, w przypadku transakcji wymiany udziałów przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. dotyczący zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny.

Wnioskodawca jest przekonany, że zakresem stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. można objąć w szczególności transakcję odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia.

W ocenie Spółki zasady rozliczania przychodów i kosztów w przypadku transakcji wymiany udziałów zostały uregulowane przez ustawodawcę kompleksowo, a zatem odnoszą się także do transakcji zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia.

Spółka zwraca uwagę, że zastosowanie dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. do transakcji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia było kilkukrotnie przedmiotem analiz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Przykładowo, można wskazać na interpretacje indywidualne z dnia 6 kwietnia 2010 r. nr IPPB3/423-13/10-2/AG oraz z dnia 12 kwietnia 2010 r. nr IPPB3/423-14/10-2/AG, w których organ podatkowy uznał, że: "ustawodawca posługuje się w art. 16 ust. 1 pkt 8d ww. ustawy, zwrotem "w przypadku odpłatnego zbycia", a więc nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do transakcji sprzedaży udziałów (akcji) otrzymanych przez spółkę zbywającą w ramach wymiany udziałów. Zatem skoro zbycie udziałów w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia, przepis ten znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie. Oznacza to, iż koszt nabycia bądź objęcia udziałów zbywanych w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8d tej ustawy - wydatki na nabycie tub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych innej spółce w sposób, o którym mowa w art. 12 ust. 4d".

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje także, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), zgodnie z którą w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skreślono pkt 2 dotyczący dochodów (przychodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Zgodnie z uzasadnieniem (druk sejmowy nr 3366) celem tego skreślenia było przyjęcie, że dochody z umorzenia dobrowolnego stanowią dochody ze zbycia udziałów (akcji). Dochód z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia z dniem 1 stycznia 2011 r., został zatem wyraźnie wyłączony z katalogu dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Wnioskodawca zwraca uwagę, że analogiczne podejście należy zastosować zatem w podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, można uznać, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany udziałów, koszt nabycia udziałów (akcji) powinien zostać rozpoznany zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) i w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę zbywającą na nabycie lub objecie udziałów (akcji) przekazanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów.

Przechodząc do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku aportu udziałów lub akcji spółki B do spółki A zostaną spełnione wszystkie przesłanki dla uznania takiej transakcji za wymianę udziałów, o której mowa w art, 12 ust. 4d u.p.d.o.p., bowiem Wnioskodawca obejmie udziały łub akcje spółki A w zamian za udziały lub akcje spółki B dające spółce A bezwzględną większość praw głosu w spółce B.

Jeśli zatem udziały lub akcje spółki A zostaną odpłatnie zbyte przez Spółkę, to Wnioskodawca powinien zastosować art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., który określa wysokość i moment rozpoznania kosztu z perspektywy spółki zbywającej w przypadku wyzbycia się udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany udziałów.

Podsumowując, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki A lub zbycia tych udziałów lub akcji w toku umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., koszt nabycia tych udziałów (akcji) powinien zostać ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup udziałów lub akcji spółki B, które zostały przekazane przez Spółkę na rzecz spółki A w drodze wymiany udziałów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), dalej jako "u.p.d.o.p."., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wobec powyższego, jeżeli zostaną spełnione przesłanki art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wówczas na moment transakcji wymiany udziałów spółka nabywająca nie rozpozna przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w spółce zbywającej. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8d ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki zależnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodu należy ustalić stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., z którego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a. Powołany przepis statuuje zatem ogólną zasadę przyjmowania, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów, wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku dokonania wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. nie dochodzi do rozpoznania przychodów przez strony tej transakcji. Występujący po stronie zbywającej (wnoszący udziały/akcje posiadane w innej spółce) na ten moment nie może również rozpoznać kosztów podatkowych czyli wydatków poniesionych na nabycie wnoszonych udziałów/akcji. Powyższe nie oznacza jednak, że wydatki te są już dla niego nieistotne w zakresie rozliczeń podatkowych. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8d, należy bowiem rozpoznać je na moment zbycia udziałów/akcji wydanych przez spółkę nabywającą udziały/akcje podczas wymiany udziałów. Z treści tego przepisu, który funkcjonuje w powiązaniu z art. 12 ust. 4d, wynika zatem, że odnosi się on do wszelkich form zbycia udziałów/akcji nabytych w drodze wymiany udziałów.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zamierza zbyć odpłatnie posiadane udziały/akcje spółki A, lub zbyć te udziały/akcje w celu umorzenia, nabyte w toku wymiany udziałów w spółce B.

Zdaniem Spółki kosztem związanym z otrzymanym wynagrodzeniem, będą wydatki poniesione przez Spółkę na zakup udziałów/akcji w spółce B, w wysokości "historycznej", przekazanych spółce nabywającej - spółce A.

W szczególnej sytuacji zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innych udziałów/akcji, w której znalazły uprzednio zastosowanie uregulowania art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., dotyczące tzw. wymiany udziałów, zastosowanie znajdują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. - odnoszące się do tzw. kosztów historycznych. A zatem, co do zasady, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Należy również potwierdzić stanowisko Spółki, że z uwagi, iż w omawianej sprawie ma nastąpić zbycie (zbycie w celu umorzenia) udziałów/akcji objętych na skutek transakcji wymiany udziałów, to koszt nie będzie ustalany zgodnie z art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p., gdyż przepis ten odnosi się do sytuacji zbycia udziałów/akcji objętych na skutek "zwykłej" transakcji objęcia udziałów/akcji za wkład niepieniężny, inny niż wymiana udziałów.

Odnosząc się natomiast do alternatywnego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a mianowicie odpłatnego zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia, należy mieć na względzie:

Zgodnie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą. Wyżej wskazana zasada określenia rachunku podatkowego została następnie przełożona w przepisach art. 12 u.p.d.o.p., które określają otwarty katalog źródeł przychodu, oraz w art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierającym definicję kosztów uzyskania przychodów oraz szczegółowe zasady ich rozliczania. Należy zauważyć, iż zgodnie z zasadami ustalania wyniku podatkowego w świetle art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności konieczne jest określenie wysokości przysporzeń, które w świetle art. 12 u.p.d.o.p. stanowią przychody podatkowe, dopiero w dalszej kolejności możliwe jest określenie kosztów ich uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawierający zamknięty katalog przysporzeń nie stanowiących przychodów podatkowych w ust. 3 zawiera szczegółowe zasady określenia kosztów podatkowych. Koszty te stanowiące szczególny rodzaj kosztów "tzw. quasi-koszty" pozwalają już w momencie określenia przychodu pomniejszyć go o te właśnie wydatki. W rezultacie zdaniem organu interpretacyjnego, mając na uwadze usytuowanie wyżej wskazanej normy w art. 12 u.p.d.o.p., norma z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi lex specialis w stosunku do kosztów uzyskania przychodów ustalanych na zasadach ogólnych na podstawie art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przyjecie, iż norma z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie ma charakteru pustego, powoduje, iż nie jest dopuszczalne ponowne określanie kosztów uzyskania przychodów, czy to na podstawie art. 15 ust. 1k, czy też art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W przeciwnym wypadku doszłoby do, niedopuszczalnej na gruncie ustawy podatkowej sytuacji, w ramach której te same wydatki mogłyby być po raz kolejny uznane za koszty podatkowe pomniejszające przychód podatkowy.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., powoduje, iż w ramach transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia niemożliwe jest takie określenie wyniku podatkowego Spółki, które powodowałoby powstanie straty. Wykładnia art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. limitowana treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. Tym samym stanowisko Spółki w zakresie ww. transkacji, nie uwzględniające dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. jest niepełne. Wydatki na nabycie udziałów, w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodu. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji.

Jednakże rację ma Spółka uznając, że będzie mieć prawo pomniejszenia przychodu podatkowego o koszt nabycia bądź objęcia udziałów w wysokości odpowiadającej "historycznym" wydatkom poniesionych na nabycie udziałów/akcji spółki B, stanowiących przedmiot transakcji wymiany udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., niemniej jednak w wysokości nie przekraczającej wysokości kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.