IPPB3/423-880/09-2/GJ - Koszty świadczenia usług marketingowych, obejmujących usługi o charakterze darowizny dla beneficjenta, jako koszt uzyskania przychodów.
Pismo z dnia 23 lutego 2010 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB3/423-880/09-2/GJ Koszty świadczenia usług marketingowych, obejmujących usługi o charakterze darowizny dla beneficjenta, jako koszt uzyskania przychodów.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2009 r. (data wpływu 23 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 23 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Spółka jest wyspecjalizowanym podmiotem funkcjonującym na rynku farmaceutycznym, który świadczy usługi dla firm zajmujących się produkcją i dystrybucją produktów leczniczych oraz suplementów diety.
Spółka zatrudnia przedstawicieli medycznych i farmaceutycznych, którzy posiadają niezbędną wiedzę w zakresie medycyny i farmacji (często rekrutują się z uczelni medycznych), jak i obowiązujących przepisów prawa (Prawo Farmaceutyczne, przepisy o zawodzie lekarza, zasad finansowania świadczeń medycznych z budżetu państwa, itp.).
Istotą pracy przedstawiciela medycznego i farmaceutycznego jest spotykanie się z osobami decydującymi o stosowaniu danego leku w terapii, w szczególności z lekarzami i farmaceutami. Dzięki takim, budowanym przez lata spotkań kontaktom jest możliwe przedstawienie oferty w zakresie leków, nowych możliwości terapii, prowadzenia terapii danymi lekami w sposób minimalizujący skutki niepożądane działań leków, informowanie o nowych formach odpłatności za leki (listy i zasady refundacyjne zmieniają się w czasie), itp. Dodatkowo, przedstawiciele medyczni i farmaceutyczni mając kontakt z przedstawicielami zawodu lekarza i farmaceuty mogą wykonywać inne, dodatkowe czynności, które są związane z tymi zawodami. W szczególności jest to zbieranie praktycznych informacji o efektach stosowania leków w zakresie skuteczności jak i działań niepożądanych, możliwych kierunkach modyfikacji leków (zarówno w zakresie form ich podawania, opakowań, ulotek itp.), leków wspomagających działanie, suplementów diety, itp. Spotkania z lekarzami i farmaceutami pozwalają także na zebranie szeregu informacji o charakterze zarządczym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak informacje o cenach leków i działaniach konkurencji, stosowanych promocjach, pakietach, itp.
Spółka posiada wyposażenie i środki trwałe używane przez przedstawicieli w ich pracy (w szczególności samochody pozwalające dotrzeć przedstawicielom do lekarzy w różnych miejscach kraju), telefony, komputery przenośne, dzięki którym jest możliwe kontaktowanie się przedstawicieli z osobami koordynującymi ich pracę. Spółka zatrudnia również wysoko kwalifikowane osoby zajmujące się koordynacją i zarządzaniem pracy przedstawicieli.
W celu wykorzystania, jak i rozwoju posiadanych zasobów, Spółka zawarła umowę o świadczenie usług marketingowych z M., a.s., podmiotem posiadającym siedzibę w Czechach, powiązanym kapitałowo. W trakcie trwania Umowy, M. a.s. zmieniła swoją nazwę na G. s.r.o., dla uproszczenia jednak, w dalszej części tekstu podmiot ten będzie nazywany jako M., lub jako jeden z potencjalnych, zleceniodawca.
M.:
jest posiadaczem dokumentacji rejestracyjnej (tzw. dossier) grupy leków i suplementów diety (nazywanych dalej Produktami Leczniczymi) oraz praw wynikających z rejestracji tych produktów, w tym w Polsce
prowadzi dystrybucję Produktów Leczniczych w Polsce, sprzedając te produkty do polskich hurtowni farmaceutycznych
jest właścicielem znaków towarowych dotyczących Produktów Leczniczych, jak również znaków towarowych stosowanych przez podmioty zajmujące się produkcją i dystrybucją tych Produktów Leczniczych (większość tych znaków towarowych jest umieszczana na opakowaniach leków)
jest podmiotem odpowiedzialnym, tj. posiada stosowne zezwolenia na wprowadzanie do obrotu produktów leczniczych i w związku z tym jest zobowiązana do wypełnienia szeregu obowiązków związanych z bezpieczeństwem obrotu produktami leczniczymi, a także jest odpowiedzialna za bezpieczeństwo terapii, w szczególności wynikające z działań niepożądanych i interakcji leków. Ten zakres działalności M. a.s. zamierza rozszerzać, w tym dokonując zakupu praw do nowych produktów, tworzeniu nowych produktów, co wiąże się z pracami polegającymi na opracowaniu nowego dossier, jak i przeprowadzeniu stosowanych badań nowo wprowadzanych leków - badań klinicznych.
M. prowadzi dystrybucję swoich produktów w innych krajach niż Czechy sprzedając swoje produkty w ilościach hurtowych hurtowniom farmaceutycznym prowadzącym działalność w danym kraju, które sprzedają dalej te produkty aptekom, szpitalom lub hurtowniom lokalnym. Taka struktura dystrybucji wynika przede wszystkim z ograniczeń prawnych dotyczących specyficznego rynku, jakim jest rynek farmaceutyczny.
Chcąc sprzedawać swoje produkty w Polsce, w oparciu o taką strukturę dystrybucji, M. a.s. musi zapewnić popyt na te produkty. Tworzenie popytu jest możliwe dzięki reklamie i promocji. Reklama i promocja produktów leczniczych jest poddana licznym rygorom i ograniczeniom, które wynikają z norm prawa, w szczególności przepisów Prawa Farmaceutycznego, przepisów dotyczących refundacji, przepisów o ZOZ i wielu innych. Z tych względów, chcąc prowadzić reklamę Produktów Leczniczych należy zatrudnić wysoko kwalifikowany (i w konsekwencji wysoko opłacany) personel, lub zatrudnić firmę, zajmującą się świadczeniem takich profesjonalnych usług promocyjnych), jaką jest Spółka. M. a.s. przyjęła to drugie rozwiązanie i zawarła Umowę ze Spółką, na świadczenie usług marketingowych.
Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez Spółkę usług obejmujących działania promocyjne prowadzone przez firmy farmaceutyczne w Polsce, związane z rozpoznaniem rynku, promocją oraz doradztwem w tym zakresie, tj. działania obejmujące między innymi:
dystrybucję materiałów reklamowych i promocyjnych, tj. ulotek, broszur, katalogów, naklejek, gadżetów promocyjnych oraz próbek Produktów Leczniczych w Grupie Docelowej;
sponsorowanie spotkań promocyjnych i kongresów naukowych dla Grupy Docelowej;
organizowanie prezentacji dotyczących promowanych produktów, spotkań promocyjnych
realizację wszelkich działań reklamowych innych niż wymienione powyżej,
realizację wszelkich innych działań związanych z Usługami Marketingowymi na rzecz Produktów oraz działań PR, obejmujących w szczególności przekazywanie - na polecenie M. a.s. - darowizn dla szpitali, branżowych organizacji lekarskich lub pacjentów.
Wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi jest kalkulowane jako suma:
wszystkich kosztów bezpośrednich poniesionych przez Spółkę w związku i w celu realizacji usług (zakup zużytych materiałów, art. spożywczych, usług obcych, wynagrodzenia osób zaangażowanych w świadczenie usług, itp.) oraz proporcjonalna część kosztów pośrednich poniesionych w związku ze świadczeniem usług będących przedmiotem umowy,
ustalonej marży zysku, będącej procentem od powyższej sumy kosztów.
W związku z powyższym powstaje pytanie:
Czy koszty poniesione w celu realizacji umowy o świadczenie usług marketingowych, w tym obejmujące działania public relations związane z nieodpłatnymi przekazaniami towarów, które dla beneficjenta, otrzymującego te towary mają charakter darowizny mogą być uznawane przez Spółkę za koszt uzyskania przychodów...
Spółka uważa, że ponoszone przez nią koszty wynikające z przekazania przez Spółkę towarów, których wartość stanowi podstawę naliczenia wynagrodzenia Spółki, nie spełnia definicji darowizny i w konsekwencji wartość tych kosztów powinna stanowić koszt uzyskania przychodów.
Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.
Użycie w tym przepisie sformułowania "w celu" oznacza, że jednym z istotnych kryteriów przemawiających za uznaniem danego kosztu za koszt podatkowy jest cel poniesienia danego wydatku, jak i jego charakter. W konsekwencji każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.
Spółka jest specjalistyczną agencją reklamową, świadczącą usługi na rzecz podmiotów prowadzących dystrybucję produktów leczniczych i suplementów diety. Działania podejmowane przez Spółkę mają zwiększyć ilość kupowanych produktów dystrybuowanych przez Zleceniodawcę Spółki, jak również zbudować lub poprawiać wizerunek zleceniodawcy Spółki i jego produktów w określonych przez tego zleceniodawcę grupach docelowych. Zależność Spółki i jej działań od zleceniodawcy ilustruje również metodologia naliczania wynagrodzenia Spółki. Spółka do kalkulacji swojego wynagrodzenia stosuje formułę "koszt-plus", której istotą jest refundowanie przez zleceniodawcę wartości ponoszonych przez Spółkę wydatków związanych z realizacją umowy i działań z niej wynikających. W konsekwencji Spółka z ekonomicznego punktu widzenia nie ponosi kosztów związanych z dokonywanymi zakupami, gdyż te są pokrywane w całości przez zleceniodawcę.
Artykuł 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT stanowi, że co do zasady koszty przekazywanych darowizn nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (Spółka nie zakłada, iż przekazywane darowizny będą się mieściły w wyjątkach wymienionych w tym przepisie). Przepisy prawa podatkowego nie zawierają odrębnej definicji darowizny. Definicje darowizny zawiera art. 888 Kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z dnia 18 maja 1964 r. z późn. zm.)), stanowiący, iż przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.
W sytuacji Spółki, wartość przekazanych podmiotom trzecim (np. szpitalom) towarów, jest refundowana przez zleceniodawcę Spółki, oraz stanowi, w myśl stosowanej formuły "koszt-plus" podstawę naliczenia marży (zysku) Spółki. W konsekwencji dla Spółki, tego rodzaju przekazanie nie nosi znamion ani świadczenia kosztem majątku Spółki (w istocie koszt przekazanych towarów obciąża majątek zleceniodawcy), ani też, dla Spółki nie jest świadczeniem nieodpłatnym - Spółka uzyskuje wynagrodzenie - marżę za przekazanie danego towaru.
W konsekwencji dla Spółki, tego rodzaju świadczenia nie są darowiznami. Natomiast zarówno dla obdarowanego (np. szpitala), jak i dla zleceniodawcy warunki uznania tego rodzaju przekazania spełniają kryteria pozwalające na uznanie tego przekazania za darowiznę - są świadczeniami nieodpłatnymi (tj. zleceniodawca Spółki nie oczekuje ekwiwalentnego świadczenia zwrotnego ze strony obdarowanego szpitala), jak i odbywają się kosztem majątku zleceniodawcy Spółki.
W tej sytuacji Spółka jest jedynie pośrednikiem, przekazującym darowizny, w oparciu o zidentyfikowane potrzeby podmiotów funkcjonujących na polskim rynku farmaceutycznym (zazwyczaj szpitale, hospicja, stowarzyszenia pacjentów, itp.), dla których otrzymana darowizna jest faktyczną pomocą w prowadzonej działalności, a równocześnie fakt przekazania darowizny jest korzystny z punktu widzenia public relations zleceniodawcy Spółki.
W konsekwencji należy uznać, że koszty wynikające z przekazania przez Spółkę towarów, których wartość stanowi podstawę naliczenia wynagrodzenia Spółki, nie spełnia, z punktu widzenia Spółki, definicji darowizny. W konsekwencji wartość tych kosztów powinna stanowić koszt uzyskania przychodów.
Prawidłowość interpretacji Spółki potwierdzają wydane wcześniej interpretacje w analogicznych, zdaniem Spółki stanach faktycznych, tj. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 5 sierpnia 2008 r. sygn. IP-PB3-423-847/08-2/DG, dnia 2008 listopada 24 sygn. IPPB5/423-29/08-2/AJ, czy postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2006 r. Nr 1472/ROP1/423-43-127/06/AJ.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.