IPPB3/423-873/13-2/JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy i w jakiej wysokości, oraz w którym momencie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona - jest prawidłowe.

W dniu 23 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy i w jakiej wysokości, oraz w którym momencie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 855 z późn. zm., dalej: "Ustawa "). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich członków usługi finansowe obejmujące w szczególności udzielanie im pożyczek i kredytów.

W przypadku wystąpienia zaległości w spłacie wymagalnych należności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek Wnioskodawca na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 15 stycznia 2013 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 99, dalej: Rozporządzenie) oraz przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity opublikowany w Dz. U. z 2013 r. poz. 330, dalej: "Ustawa o rachunkowości") tworzy w księgach rachunkowych odpisy aktualizujące wartość tych należności.

Zgodnie z powołanymi przepisami, kwoty odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki obejmować mogą, oprócz należności głównej, także należności z tytułu:

* naliczonych odsetek umownych;

* naliczonych odsetek karnych,

* nieopłaconych w terminie składek ubezpieczeniowych dotyczących ubezpieczenia kredytów (Wnioskodawca pośredniczy w opłaceniu składki jako agent towarzystwa ubezpieczeń),

* opłat windykacyjnych, np. z tytułu wezwania do spłaty, za wypowiedzenie produktu itp.,

* zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego,

* zasądzonych innych kosztów procesowych (na podstawie wyroku sądu).

Odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów tworzone są w wysokości wynikającej z powołanych przepisów regulujących zasady rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych i w zależności od stanu zagrożenia nieściągalnością są tworzone na pokrycie części lub całości należności. Odpisy dokonane częściowo, w przypadku zmiany okoliczności stanowiących podstawę do utworzenia odpisu, są odpowiednio powiększane (aż do 100% kwoty należności).

W odniesieniu do odpisów aktualizujących wartość należności tworzonych przez Wnioskodawcę występują obecnie lub mogą wystąpić w przyszłości, następujące okoliczności:

* śmierć dłużnika, wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej, postawienie dłużnika w stan likwidacji,

* ogłoszenie upadłości dłużnika obejmującej likwidację majątku;

* wszczęcie wobec dłużnika postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego;

* opóźnienie w spłacie kapitału pożyczki i kredytu lub odsetek od tych należności, przekraczającego 6 miesięcy oraz dodatkowo:

* wierzytelność jest przez dłużnika kwestionowana na drodze powództwa sądowego, albo

* wierzytelność skierowana została na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

* brak jest możliwości ustalenia miejsca pobytu dłużnika oraz ujawnienia jego majątku mimo podjęcia przez Wnioskodawcę działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Z dniem 12 czerwca 2013 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 28 maja 2013 r. o zmianie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. Nr 613, dalej: Ustawa nowelizująca"), która w art. 2 zawiera zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity opublikowany w Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT"). Zmiany wprowadzone do Ustawy CIT polegają na dodaniu do art. 16 ust. 1 Ustawy CIT punktu 26b), zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych opisów aktualizujących wartość należności z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczących odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3. W art. 16 Ustawy CIT Ustawa nowelizująca dodała także przepis ust. 2a pkt 3 oraz ust. 2e.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy począwszy od dnia 12 czerwca 2013 r., Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

2. Czy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona, wyłączne w części w jakiej dotyczą należności głównej (kapitału) udzielonego kredytu lub pożyczki.

3. W którym momencie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania nr 1

Stosownie do brzmienia art. 13 zdanie pierwsze Ustawy nowelizującej, ustawa ta weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, za wyjątkiem wskazanych w pkt 1-4 przepisów, pośród których nie został wymieniony art. 2 Ustawy nowelizującej, dotyczący zmian wprowadzanych w Ustawie CIT. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zmiana polegająca na dodaniu do Ustawy CIT przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26b, ust. 2a pkt 3 oraz ust. 2e Ustawy CIT weszła w życie z dniem 12 czerwca 2013 r., tj. po upływie 14 dni od 28 maja 2013 r., w którym to dniu nastąpiła publikacja Dziennika Ustaw zawierającego Ustawę nowelizującą.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 Ustawy nowelizującej, do art. 16 ust. 1 Ustawy CIT dodany został punkt 26b, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych opisów aktualizujących wartość należności z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczących odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3 w art. 16 Ustawy CIT. Ustawa nowelizująca w art. 2 pkt 2 dodała do Ustawy CIT przepis art. 16 ust. 2e, w myśl którego w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych podstawę dokonywania odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1 pkt 26b pomniejsza się o wartość zabezpieczeń wymienionych w ust. 2b w takim zakresie, w jakim kasa pomniejszy podstawę tworzenia odpisów aktualizujących zaliczanych do kosztów na podstawie przepisów o rachunkowości.

Z powyższego wynika zatem zdaniem Wnioskodawcy, że na mocy zmian wprowadzonych w Ustawie CIT przez Ustawę nowelizującą Wnioskodawca uzyskał prawo do zaliczania do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 3 Ustawy CIT, dodanego przez art. 2 pkt 2 lit. b Ustawy nowelizującej, za uprawdopodobnienie nieściągalności należności od wartości której utworzono odpis aktualizujący jej wartość uznaje się:

* spełnienie warunku określonego w pkt 1 lit. a, tj. jeżeli dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku; lub

* wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego; lub

* istnienie opóźnienia w spłacie kapitału pożyczki i kredytu lub odsetek od tych należności, przekraczającego 6 miesięcy jeżeli dodatkowo:

* spełniony jest warunek określony w ust. 1 lit. d, tj. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo

* wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

* miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek minio podjęcia przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, począwszy od dnia 12 czerwca 2013 r., w przypadku wystąpienia wyżej wskazanych okoliczności faktycznych i prawnych, Wnioskodawca będzie mógł uznać, że nieściągalność wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki została uprawdopodobniona, co umożliwi Wnioskodawcy zaliczenie dokonanego odpisu aktualizującego wartość takiej należności do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie pytania nr 2

Zgodnie z brzmieniem znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 26b Ustawy CIT, w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych koszt uzyskania przychodów stanowić mogą odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszone o wartość odpisów aktualizujących dotyczących odsetek od tych pożyczek i kredytów.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że punkt wyjścia przy obliczeniu wysokości kosztu uzyskania przychodu w analizowanej sytuacji stanowi wysokość odpisu aktualizującego utworzonego zgodnie z przepisami o rachunkowości kas - przepisy Ustawy CIT nie regulują bowiem kwestii tworzenia takich odpisów, ani też rodzajów należności, które mogą być uwzględnianie w kwocie bilansowego odpisu aktualizującego dokonywanego od należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, z zastrzeżeniem obowiązku dokonania pomniejszeń przewidzianych w postanowieniach art. 16 ust. 2e Ustawy CIT.

W dalszej kolejności odpis aktualizujący, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26b Ustawy CIT powinien zostać przed zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów pomniejszony od tę jego część, która dotyczy odsetek od kredytu lub pożyczki, przy czym bez znaczenia jest, czy są to odsetki umowne (wysokość oprocentowania za udzielenie kredytu lub pożyczki) czy też inne odsetki, np. karne, naliczane wg podwyższonej stopy procentowej w okolicznościach przewidzianych w umowie z członkiem kasy.

W ocenie Wnioskodawcy, z kwoty podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki, wyłączyć należy także tę jego część która dotyczy innych należności ubocznych związanych z udzielonym kredytem lub pożyczką, a których zaliczenie do wysokości utworzonego opisu wynika z przepisów o rachunkowości kas. Wnioskodawca motywuje to tym, iż wskazane we Wniosku należności uboczne, np. z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego, kosztów upomnień i korespondencji itp., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, a zatem nie mogą powtórnie, poprzez odpis aktualizujący, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei w przypadku należności z tytułu np. zwrotu kosztów sądowych - podobnie jak odsetki, stanowić będą one przychód Wnioskodawcy w dacie zapłaty (kasowo), w związku z czym nie ma podstaw do zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy aktualizujące.

Powyższe oznacza, że w ocenie Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów stanowić mogą odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona, wyłącznie w części w jakiej dotyczą należności głównej (kapitału) udzielonego kredytu lub pożyczki.

Odnośnie pytania nr 3

Zgodnie z brzmieniem znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 26b Ustawy CIT, w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych koszt uzyskania przychodów stanowić mogą odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszone o wartość odpisów aktualizujących dotyczących odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3 w art. 16 Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów utworzonych przez Wnioskodawcę odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów możliwe jest dopiero z chwilą udokumentowania przez Wnioskodawcę wystąpienia jednej z okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 3 Ustawy CIT, uzasadniających uprawdopodobnienie nieściągalności należności. Do tego czasu utworzone przez Wnioskodawcę odpisy aktualizujące wartość należności podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego art. 16 ust. 1 pkt 26b Ustawy CIT, a przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej na podstawie ogólnej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek i kredytów powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca może uznać jej nieściągalność za uprawdopodobnioną, tj. udokumentuje wystąpienie w odniesieniu do danej należności jednej z okoliczności określonych w art. 16 ust. 2a pkt 3 Ustawy CIT. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w konsekwentnej linii orzeczniczej Ministra Finansów i sądów administracyjnych np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2012 r. nr IPPB3/423-22/12-2/MS.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla rozpoznania kosztu podatkowego jest moment utworzenia przez Wnioskodawcę odpisu aktualizującego wartość należności zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, bowiem odpis taki w chwili jego utworzenia podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz pkt 26b zdanie pierwsze Ustawy CIT), zaś o możliwości i momencie zaliczenia utworzonego uprzednio odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów decyduje spełnienie przesłanek określonych w art. 16 ust. 2a pkt 3 Ustawy CIT uzasadniających uznanie za uprawdopodobnioną nieściągalność danej należności.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów stanowić mogą:

* w przypadku należności (wierzytelności), w odniesieniu do których spełnienie przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności nastąpiło od dnia 12 czerwca 2013 r.;

o odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzone od dnia 12 czerwca 2013 r.;

o dokonane od 12 czerwca 2013 r. zwiększenia odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzonych przed 12 czerwca 2013 r.;

o odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzone przed 12 czerwca 2013 r., które do czasu uprawdopodobnienia nieściągalności wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust,1 pkt 26a i 26b Ustawy CIT.

* w przypadku należności (wierzytelności), w odniesieniu do których spełnienie przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności nastąpiło przed 12 czerwca 2013 r.:

o odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzone od 12 czerwca 2013 r.;

o dokonane od 12 czerwca 2013 r. zwiększenia odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek utworzonych przed 12 czerwca 2013 r. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku rozwiązania lub zmniejszenia kwoty odpisów aktualizujących wartość należności (art. 12 ust. 1 pkt 6a Ustawy CIT), które tylko w części stanowiły koszt uzyskania przychodu, uznać należy, że rozwiązanie odpisu dotyczy tej jego części, która została utworzona najwcześniej (FIFO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.