IPPB3/423-871/13-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* uwzględnienia w protokole kosztów określonych w stosownych regulacjach prawnych regulujących postępowanie sądowe oraz egzekucyjne - jest prawidłowe,

* uwzględnienia w protokole kosztów zewnętrznych usług prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca (dalej: Bank) jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 12, poz. 665 z późn. zm.; dalej: Prawo bankowe). Główną działalnością Banku jest świadczenie usług finansowych (usług pośrednictwa finansowego), w ramach których Bank udziela klientom kredytów.

Pewna część udzielonych kredytów okazuje się niespłacalna. Wówczas Bank podejmuje działania windykacyjne określone w przepisach Prawa bankowego oraz regulacjach wewnętrznych. Bank zalicza do kosztów podatkowych niespłacone wierzytelności kredytowe, których nieściągalność została udokumentowana w myśl przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b oraz art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto Bank zalicza do kosztów podatkowych także niespłacone wierzytelności innego rodzaju niż kredytowe (np. prowizje, opłaty), których nieściągalność została udokumentowana w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 2 upodp.

Jednym ze sposobów udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest sporządzenie protokołu nieściągalności potwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty. Protokół nieściągalności powinien więc wyznaczać poziom kosztów dochodzenia wierzytelności, których przekroczenie daje podstawę do uznania, iż dochodzenie danej wierzytelności jest nieopłacalne (tzw. limit opłacalności). Bank powziął wątpliwość co do tego, jakie kategorie kosztów winny być wzięte pod uwagę przy wyliczaniu tego limitu.

Do wyliczenia limitu opłacalności Bank zamierza wziąć pod uwagę:

Ad. a)

Wśród kosztów określonych w stosownych regulacjach szczegółowych Bank zamierza wziąć pod uwagę następujące koszty:

Koszty uzyskania klauzuli wykonalności:

* Opłata sądowa od wniosku o nadanie klauzuli wykonalności BTE

* Opłata kancelaryjna za opatrzenie BTE klauzulą wykonalności (opłata za 2 strony)

* Koszty zastępstwa procesowego w postępowaniu o nadanie klauzuli wykonalności BTE (dwukrotność kwoty minimalnej określonej w przepisach wykonawczych).

Koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego:

* Opłata za poszukiwanie majątku dłużnika z art. 797 (1) k.p.c.

* Zaliczka na dojazd poza siedzibą komornika

* Koszt zaliczki na poczet korespondencji

* Opłata sądowa od wniosku o nakazanie dłużnikowi wyjawienie majątku

* Opłata kancelaryjna - wykaz majątku (4 strony)

* Koszty zastępstwa prawnego w postępowaniu egzekucyjnym (dwukrotność kwoty minimalnej)

* Opłata egzekucyjna (nie mniej niż 1/20 przeciętnego wynagrodzenia)

* Koszt zapytania do urzędu skarbowego (wydanie zaświadczenia o osiąganych dochodach)

* Opłata od wniosku złożonego do ZUS (ustalenie miejsca zatrudnienia dłużnika)

* Koszt zapytania do CBA-MSWiA o dane adresowe dłużnika

* Koszt udzielenia informacji z gminnych lub powiatowych Wydziałów Ewidencji Gruntów

* Koszt udzielenia informacji z Centralnej Informacji Zastawów

* Koszt uzyskania odpisu z Księgi Wieczystej jednej nieruchomości

Koszty związane z pełnomocnictwami/inne koszty:

* Opłaty pocztowe związane z wezwaniem dłużnika do dobrowolnego uregulowania długu (2 wezwania dłużnika do dobrowolnej zapłaty długu wysłane za zwrotnym potwierdzeniem odbioru)

* Opłata skarbowa z tytułu złożenia dokumentów pełnomocnictw w postępowaniu sądowym (2 dokumenty pełnomocnictwa)

* Opłata skarbowa z tytułu złożenia dokumentów pełnomocnictw w postępowaniu egzekucyjnym (2 dokumenty pełnomocnictwa)

* Opłata skarbowa od pełnomocnictwa dla osób, które podpisały BTE (2 dokumenty pełnomocnictwa)

* Opłata notarialna za poświadczenie odpisów pełnomocnictw (łącznie 6 szt. od każdego pełnomocnictwa)

* Opłata za wydanie odpisów KRS (w celu potwierdzenia, że osoby podpisane na BTE miały umocowanie do jego podpisania bądź udzielenia dalszych pełnomocnictw)

* Koszty związane z ustaleniem spadkobierców, zainicjowaniem oraz przeprowadzeniem postępowania spadkowego.

Wysokość kosztów, o których mowa wyżej Bank zamierza ustalić w oparciu o przepisy szczegółowe regulujące wysokość kosztów ponoszonych na rzecz sądów, organów egzekucyjnych oraz podmiotów zajmujących się profesjonalnie zastępstwem procesowym. Przy czym w większości przypadków Bank zamierza uwzględnić te koszty w wartościach minimalnych, chyba że w danym przypadku uzasadnione jest stosowanie kosztów wyższych niż minimalne. Tak jest przykładowo z kosztami zastępstwa procesowego, gdyż kancelarie prawne, z którymi współpracuje Bank żądają dwukrotności opłaty minimalnej określonej w przepisach rozporządzeń wykonawczych. Bank uznaje zatem za zasadne uwzględnienie kosztów w podwójnej wysokości, mimo, iż przepisy ustalają maksymalny ich poziom jako sześciokrotność stawek minimalnych. W odniesieniu do opłat skarbowych od pełnomocnictwa Bank zakłada konieczność zwielokrotnienia tej opłaty stosownie do ilości osób, na rzecz których wystawiane jest pełnomocnictwo (2 osoby).

Ad b)

Wśród kosztów, które Bank zamierza uwzględnić przy ustalaniu limitu opłacalności do protokołu nieściągalności są także koszty zewnętrznych usług prawnych. Bank aktualnie współpracuje z kilkoma kancelariami prawnymi w zakresie dochodzenia wierzytelności. Rola kancelarii polega na wykonaniu czynności prawnych zmierzających do wyegzekwowania w imieniu Banku należności poprzez występowanie przed sądami oraz organami egzekucyjnymi.

Stawki wynagrodzenia dla kancelarii prawnych są ustalone w różny sposób, w zależności od rodzaju prowadzonych spraw oraz od umowy zawartej z konkretną kancelarią. Bank zamierza uwzględnić przy obliczaniu limitu opłacalności do protokołu nieściągalności następujące koszty ponoszone na rzecz zewnętrznych kancelarii prawnych:

Ponadto Bank uiszcza na rzecz współpracujących kancelarii prawnych kwoty stanowiące zwrot kosztów sądowych i egzekucyjnych poniesionych przez kancelarię w imieniu Banku oraz koszty zastępstwa procesowego i koszty zastępstwa w egzekucji. Koszty te są już uwzględnione w wyliczeniu określonym powyżej w pkt a).

Z uwagi na fakt, iż wysokość opłat może ulegać zmianie, Bank będzie okresowo analizował wysokość powyższych kosztów i stosownie do tych zmian aktualizował wysokość limitu opłacalności do protokołu nieściągalności.

Przez pojęcie "BTE" Bank rozumie bankowy tytuł egzekucyjny w rozumieniu przepisów Prawa bankowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy ustalając limit opłacalności do protokołu nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., Bank może uwzględnić koszty wskazane w pkt a) stanu faktycznego (koszty określone w stosownych regulacjach prawnych regulujących postępowanie sądowe oraz egzekucyjne).

2. Czy ustalając limit opłacalności do protokołu nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., Bank może uwzględnić koszty wskazane w pkt b) stanu faktycznego (koszty zewnętrznych usług prawnych).

Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca w przepisie np. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: u.p.d.o.p., ściśle określił sposoby, w jakich możliwe jest udokumentowanie nieściągalności dla celów zaliczenia tej wierzytelności do kosztów podatkowych. Kluczowym dla zaliczenia wierzytelności nieściągalnych do kosztów podatkowych jest, aby podatnik przedstawił dowody, z których wynikać będzie, że szanse na odzyskanie wierzytelności są bliskie zeru. Nie mogą to być jednak dowolne wybrane przez podatnika dowody (np. subiektywna informacja o braku majątku dłużnika), lecz tylko dowody określone wprost w tym przepisie.

Dokumentami, którymi należy udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów są:

Dowody powyższe można wiec podzielić na dwie grupy:

Dowody z pierwszej grupy pozwalają określić pewien stan faktyczny polegający na całkowitym braku majątku dłużnika, bądź na tak nieznacznym jego poziome, że nie wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania (egzekucyjnego albo upadłościowego). Dowody, wymienione w dwóch pierwszych punktach będą efektem stosownego postępowania prowadzonego przez uprawniony organ (organ egzekucyjny albo sąd), które kończy się wydaniem dokumentu urzędowego potwierdzającego stan faktyczny w nim opisany.

Natomiast dowód z drugiej grupy opiera się na ocenie podatnika - wyrażonej w sporządzonym przez niego protokole nieściągalności - co do efektywności ekonomicznej podejmowanych działań. Przepis ten pozawala mu bowiem na uznanie za udokumentowaną nieściągalność takiej wierzytelności, której z powodów ekonomicznych nie opłaca się dochodzić. Chodzi więc o wierzytelność, której wysokość jest na tyle niewysoka, że spodziewane koszty dochodzenia tej wierzytelności byłyby co najmniej równe wartości tej wierzytelności. Jednocześnie przepisy nie precyzują tej kwoty, pozostawiając ją do udowodnienia poszczególnym podatnikom.

Subiektywność tego rodzaju udokumentowania przejawia się w tym, że u różnych podatników ustalona kwota limitu opłacalności będzie różna - w zależności od rodzaju wierzytelności, których ma dotyczyć udokumentowanie czy też rodzajów prowadzonych przez nich działań egzekucyjnych. W konsekwencji katalog kosztów uwzględnianych do obliczenia limitu opłacalności do protokołu nieściągalności winien uwzględniać rodzaj prowadzonej przez Bank działalności.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż wyliczony limit opłacalności jest z definicji pewnego rodzaju uproszczeniem. Skoro bowiem przepis ten mówi o kosztach "przewidywanych" to nie w absolutnie każdym przypadku podatnik musiałby faktycznie ponieść wszystkie te koszty, aby skutecznie dochodzić danej wierzytelności. Najprawdopodobniej w niektórych sytuacjach byłoby możliwe wyegzekwowanie wierzytelności na wcześniejszym etapie postępowania sądowego bądź egzekucyjnego, a co za tym idzie nie byłoby potrzeby ponoszenia absolutnie wszystkich przewidzianych kosztów. Najprawdopodobniej także w niektórych sytuacjach mogłyby zostać poniesione koszty znacznie wyższe niż koszty określone w stanie faktycznym (zwłaszcza w przypadku istnienia nietypowych zabezpieczeń, których Bank nie uwzględnia w katalogu kosztów wyszczególnionych w stanie faktycznym - Bank uwzględnił tu tylko najbardziej typowe przypadki). W tym sensie limit opłacalności jest pewną spodziewaną miarą kosztów opartą jednak na obiektywnych przesłankach (tekst jedn.: wynikających z przepisów prawnych bądź z cenników czy też ofert kancelarii prawnych).

Nie można zatem czynić zarzutu, że skoro w przypadkach niektórych wierzytelności koszty sądowe czy egzekucyjne nie byłyby faktycznie poniesione w całości, to taka wierzytelność nie może zostać udokumentowana protokołem nieściągalności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Gdyby bowiem chcieć sprawdzać indywidualnie każdy przypadek z osobna, jakie koszty zostaną poniesione, należałoby wszczynać procedurę sądowo-egzekucyjną w absolutnie każdym przypadku. To jednak w świetle art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie jest celowe. Celem tego przepisu było bowiem zaoszczędzenie podatnikowi tych - obiektywnie przewidywanych - kosztów. Rolą podatnika jest jedynie przedstawić taki katalog kosztów, których poniesienie jest prawdopodobne przy uwzględnieniu jego rodzaju działalności.

Bank zwraca zatem uwagę, iż przedmiotem dochodzenia są należności z tytułu kredytów (kapitał, odsetki) oraz pochodne od tych należności (prowizje, opłaty). Bank świadczy przy tym usługi masowe, w związku z tym przy obliczaniu limitu opłacalności musi także uwzględnić fakt bardzo różnorodnych sytuacji, z jakimi może mieć do czynienia w przypadku poszczególnych dochodzonych wierzytelności (np. różnego rodzaju zabezpieczenia, sytuacja spadkowa dłużnika).

Przepis art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, iż nieściągalność wierzytelności może być udokumentowana "protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty". Przepis ten nie precyzuje tym samym, o jakie konkretnie koszty tu chodzi, ale niewątpliwie jednym z rodzajów kosztów, które Bank powinien uwzględnić są koszty określone w przepisach szczegółowych regulujących prowadzenie postępowania sądowego oraz egzekucyjnego. Są to koszty, do których poniesienia Bank jest zobowiązany w toku postępowania sądowego oraz egzekucyjnego, aby definitywnie doprowadzić do odzyskania należnej mu kwoty.

Stanowisko takie jest potwierdzane w wielu interpretacjach. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 7 września 2011 r. (znak: ILPB3/423-258/11-2/MM) uznał, iż "Wyliczenie protokołu powinno zawierać koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie, koszty zaliczki na ekspertyzy biegłych, koszty egzekucji komorniczej, czy sporządzenie aktualnych dokumentów podatnika, jak np. odpis KRS, poświadczenia notarialne, itp...".

Na tego rodzaju koszty jako koszty, które przede wszystkim wpływają na limit opłacalności zwraca uwagę także NSA w wyroku z dnia 18 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 416/11).

Wysokość kosztów, o których mowa wyżej, Bank zamierza ustalić w oparciu o przepisy szczegółowe regulujące wysokość kosztów ponoszonych na rzecz sądów, organów egzekucyjnych oraz podmiotów zajmujących się profesjonalnie zastępstwem procesowym. Przy czym w większości przypadków Bank zamierza uwzględnić te koszty w wartościach minimalnych, chyba że w danym przypadku uzasadnione jest stosowanie kosztów wyższych niż minimalne. Tak jest przykładowo z kosztami zastępstwa procesowego, gdyż kancelarie prawne, z którymi współpracuje Bank żądają dwukrotności opłaty minimalnej określonej w przepisach rozporządzeń wykonawczych. Bank uznaje zatem za zasadne uwzględnienie kosztów w podwójnej wysokości, mimo, iż przepisy ustalają maksymalny ich poziom jako sześciokrotność stawek minimalnych. Natomiast uwzględnienie w niektórych przypadkach kosztów w zwielokrotnionej wysokości uzasadnione jest koniecznością poniesienia ich w takiej wysokości (np. pełnomocnictwo dla dwóch osób, koszty odpisu kilku stron BTE).

Stanowisko, zgodnie z którym podatnik może uwzględnić koszty wyższe niż minimalne (w rozumieniu przepisów szczególnych) znajduje także potwierdzenie w interpretacjach podatkowych. Takie stanowisko wynika np. z przytoczonej już wyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 września 2011 r.: "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zabrania uwzględniania przy kalkulacji przewidywanych kosztów procesowych, kosztów wynagrodzenia radcy prawnego lub adwokata w wysokości wyższej, niż urzędowa stawka wynagrodzenia za czynności przed organami wymiaru sprawiedliwości" i dalej: "Tak więc podatnik powinien, chociaż w przybliżeniu, określić koszty, jakie musiałby ponieść, gdyby chciał dochodzić swoich należności na drodze sądowej. Może tu wziąć pod uwagę także wydatki na obsługę prawną, i to nie według stawek urzędowych, ale w wysokości "rynkowej"."

W związku z powyższym, kwestia uwzględniania kosztów określonych w pkt a) stanu faktycznego przy obliczaniu limitu opłacalności do protokołu nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. w wartości wskazanych przez Bank nie powinna budzić wątpliwości.

Czynności prawne oraz faktyczne w stosunku do dłużników mogą być realizowane albo własnymi siłami albo też mogą zostać zlecone wyspecjalizowanym podmiotom zewnętrznym.

UZASADNIENIEm dla zlecania wykonywania powyższych czynności zewnętrznym podmiotom jest przede wszystkim fakt, iż ilość spraw windykacyjnych przekracza możliwości ich obsługi przez pracowników Banku. Ponadto zlecanie tego rodzaju czynności zewnętrznym podmiotom jest standardem rynkowym. Zatem zlecając czynności faktyczne i prawne zewnętrznym kancelariom, Bank nie zawyża sztucznie kosztów obsługi tych czynności, a wręcz przeciwnie. Uwzględniając ilość spraw, chcąc w całości obsłużyć je samodzielnie Bank musiałby zwiększyć zatrudnienie, co w ostatecznym rozrachunku mogłoby okazać się bardziej kosztowne niż aktualne rozwiązanie przewidujące częściowy outsourcing. W związku z powyższym Bank stoi na stanowisku, iż koszty zewnętrznych kancelarii prawnych uczestniczących w procesie dochodzenia wierzytelności są "kosztami niezbędnymi" w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Wiarygodność powyższego rozwiązania wzmacnia także fakt, iż Bank do kalkulacji limitu zamierza wziąć cenniki kancelarii, z którymi faktycznie współpracuje, między którymi obecny jest element rywalizacji rynkowej. Zatem ceny usług, jakie Bank zamierza uwzględnić w kalkulacji nie są teoretycznymi cenami, jakie podyktowałyby najdroższe renomowane kancelarie, lecz cenami faktycznie stosowanymi w praktyce Banku. Ceny te będą zatem kwotami "przewidywanych kosztów" w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., bo będą wynikały z konkretnego cennika, na mocy którego koszty te aktualnie są ponoszone. Stanowisko zgodnie z którym nie tylko "urzędowe" koszty sądowe i egzekucyjne mogą być brane pod uwagę przy kalkulacji limitu opłacalności do protokołu nieściągalności, ale także koszty zewnętrznych usług prawnych potwierdza np. Dyrektor Izby Skarbowej w przytoczonej już wyżej interpretacji z dnia 7 września 2011 r. Ten sam organ potwierdza to stanowisko w innej interpretacji z dnia 21 stycznia 2009 r. (znak: ILPB3/423-694/08-3/DS): "przy ustalaniu tych kosztów Spółka będzie uwzględniać również koszty wynagrodzenia kancelarii prawnej z tytułu obsługi procesu windykacyjnego, ustalone na podstawie ceny rynkowej stosowanej przez kancelarię za przedmiotową usługę".

Bank zwraca też uwagę, iż zablokowanie możliwości uwzględnienia kosztów zewnętrznych usług prawnych do obliczania limitu opłacalności protokołu nieściągalności stałoby w sprzeczności z wykładnią systemową. Co do zasady nie ulega bowiem wątpliwości, iż koszty usług prawnych związanych z dochodzeniem wierzytelności (faktycznie poniesione) stanowiłyby koszt uzyskania przychodów na mocy ogólnej regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro tak, to koszty te powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu limitu opłacalności, którego poziom określi wartość wierzytelności nieściągalnych, które mogą być zaliczane do kosztów podatkowych bez konieczności wszczynania procesu sądowo-egzekucyjnego.

W związku z powyższym, w ocenie Banku do obliczenia limitu opłacalności protokołu nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Bank może uwzględnić nie tylko koszty określone w stosownych regulacjach prawnych regulujących postępowanie sądowe oraz egzekucyjne, ale także koszty zewnętrznych usług prawnych związanych z dochodzeniem wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uwzględnienia w protokóle kosztów określonych w stosownych regulacjach prawnych regulujących postępowanie sądowe oraz egzekucyjne - jest prawidłowe, w zakresie uwzględnienia w protokóle kosztów zewnętrznych usług prawnych - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem m.in. wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,

Artykuł 16 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Ze względu na powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, za wyjątkiem wierzytelności ściśle określonych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Możliwość zaliczenia ich do kosztów podatkowych uzależniona jest jednakże od właściwego udokumentowania. Do takich dokumentów należy m.in. protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Podatnik sam powinien dokonać zestawienia wszelkich kosztów procesowych oraz kosztów egzekucyjnych, jakie musiałby ponieść w związku z dochodzeniem danej wierzytelności.

Z uwagi na to, że w przepisie art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. mowa jest o kosztach procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności a ustawodawca nie określił w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zakresu pojęć "koszty procesowe" i "koszty egzekucyjne", należy uznać za przewidywane koszty procesowe całokształt możliwych do poniesienia przez wierzyciela kosztów wynikających z przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego - dalej k.p.c. (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.), w związku z ewentualnym, procesowym dochodzeniem wierzytelności. Przez koszty procesu - podlegające zwrotowi przez stronę przeciwną przegrywającą sprawę na rzecz strony, która je wyłożyła albo na rzecz Skarbu Państwa, jeżeli korzystała ona ze zwolnienia od kosztów - uważa się koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (art. 98 i 99 k.p.c.). Zgodnie bowiem z art. 98 § 1 k.p.c. strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu). O tym, które koszty były w sprawie celowe i niezbędne - czy zatem określony wydatek był w danym wypadku konieczny i w jakiej wysokości - decyduje sąd według swego uznania. Do niezbędnych kosztów procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym lub rzecznikiem patentowym, zalicza się poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Suma kosztów przejazdów i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata wykonującego zawód w siedzibie sądu procesowego (art. 98 § 2). Do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 98 § 3). Stosownie zaś do art. 98 § 4 k.p.c. wysokość kosztów sądowych, zasady zwrotu utraconego zarobku lub dochodu oraz kosztów stawiennictwa strony w sądzie, a także wynagrodzenie adwokata, radcy prawnego i rzecznika patentowego regulują odrębne przepisy.

W przypadku kosztów adwokackich (radcowskich) pomocą, na której podatnik może oprzeć kalkulacje, są wynagrodzenia minimalne z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461 z późn. zm.) lub rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.). Zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia - § 2 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie..... Podstawę zasądzenia opłaty, o której mowa w ust. 1, stanowią stawki minimalne określone w rozdziałach 3-5. Opłata ta nie może być wyższa niż sześciokrotna stawka minimalna ani przekraczać wartości przedmiotu sprawy.

Na koszty sądowe - które są częścią kosztów procesu - składają się opłaty sądowe i zwrot wydatków. Opłaty sądowe to wpis (składany przy wnoszeniu pozwu) oraz opłata kancelaryjna. Wydatkami - których zwrot jest składnikiem kosztów sądowych - są koszty przeprowadzenia poszczególnego rodzaju czynności procesowych. Określają je przepisy ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. Nr 167, poz. 1398 z późn. zm.).

Jeśli chodzi o koszty egzekucyjne, to stosowne regulacje w tym względzie zamieszczone są w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376 z późn. zm.). W myśl zasad określonych w Kodeksie postępowania cywilnego, dłużnik powinien zwrócić wierzycielowi koszty niezbędne do celowego przeprowadzenia egzekucji.

Zasadą postępowania cywilnego w zakresie dochodzenia wierzytelności jest zwrot wydatków niezbędnych. Powoduje to, że ustalając koszty procesowe i egzekucyjne podatnik powinien ograniczyć się jedynie do kosztów niezbędnych, skalkulowanych w oparciu o ww. regulacje prawne.

Podstawą do sporządzenia protokołu powinny być realne oraz rzetelne kalkulacje dotyczące przewidywanych kosztów dochodzenia należności. Nie mogą to być koszty ustalone w dowolnej wysokości, lecz należy je obliczyć na podstawie konkretnych przepisów regulujących wysokość poszczególnych wydatków.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że ustalając limit opłacalności do protokołu nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., Bank może uwzględnić koszty procesowe i egzekucyjne wynikające z regulacji prawnych określających postępowanie sądowe i egzekucyjne. Tym samym wierzytelności odpisane jako nieściągalne, uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zarachowane jako przychody należne i udokumentowane protokołem, w którym ustalono koszty sądowe i egzekucyjne w oparciu o stosowne regulacje prawne stanowią koszty uzyskania przychodów. W Postanowieniu z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt II CZ 57/12 - lex 1288673 Sąd Najwyższy wskazał: "Ustawodawca określając wysokość stawek minimalnych wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników za poszczególne czynności lub za udział w postępowaniach rozważył i uwzględnił wszelkie okoliczności charakterystyczne dla danego typu spraw. Tym samym w stawkach minimalnych odzwierciedlona została swoista wycena koniecznego nakładu pracy pełnomocnika związana ze specyfiką określonego rodzaju postępowań. Jednocześnie ustawodawca pozostawił sądom orzekającym możliwość uwzględnienia nadzwyczajnych, szczególnych okoliczności, które pojawiając się w danej sprawie zwiększają nakład pracy niezbędnej do prawidłowej realizacji obowiązków profesjonalnego pomocnika procesowego". W ocenie organu prowadzi to do stwierdzenia, że skoro w przepisie art. 98 k.p.c. wskazano, że do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, to nie można przyjąć jak uważa Bank, że kosztami niezbędnymi będą dwukrotne opłaty minimalne. "Zgodnie z art. 98 § 3 k.p.c. do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez tzw. pełnomocnika profesjonalnego zalicza się m.in. wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata" - por. Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I CZ 22/11.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Bank na rzecz kancelarii prawnych w związku z dochodzeniem wierzytelności, tj. koszty ponoszone w związku z wykonywaniem czynności prawnych zmierzających do wyegzekwowania należności poprzez występowanie przed sądami oraz organami egzekucyjnymi, warunkowane jest spełnieniem generalnej przesłanki związku z przychodem (zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła) wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku zaliczenia do kosztów nieściągalnej wierzytelności na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., decydujące znaczenie ma właściwe ustalenie limitu, zależnego od przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, do wysokości którego wartość wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Im wyższe kwoty przewidywanych wydatków procesowych i egzekucyjnych zostaną przyjęte przez Bank, tym wyższy będzie limit pozwalający na zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalnych. Dlatego niezwykle ważne jest aby limit ten nie był ustalany dowolnie, na podstawie wartości, które nie są skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, "Bank zamierza uwzględnić przy obliczaniu limitu opłacalności do protokołu nieściągalności następujące koszty ponoszone na rzecz zewnętrznych kancelarii prawnych:

W ocenie organu, z uwagi na treść art. 98 k.p.c., przy obliczaniu limitu opłacalności do protokołu nieściągalności, nie można zaaprobować ww. kosztów ponoszonych na rzecz zewnętrznych kancelarii prawnych. Organ powtórzy: określając "przewidywane koszty" należy ograniczyć się jedynie do określenia kosztów niezbędnych. Bank może tu wziąć pod uwagę także wydatki na obsługę prawną ale tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem, w wysokości wynikającej z ww. regulacji prawnych, tj. skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy regulujące wysokość opłat pobieranych przez adwokatów lub radców prawnych za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym. Przyjmując kalkulacje Banku na podstawie cenników kancelarii nietrudno przewidzieć następstwa takiego działania. Bank korzystając z kancelarii prawnych, których ceny usług są wyższe od innych kancelarii mógłby zaliczyć do kosztów swoje nieściągalne wierzytelności w wysokości wyższej, niż podatnik korzystający z kancelarii, której ceny usług są niskie. W ten sposób doszłoby do nierównego traktowania podatników, gdzie stawki cenowe kancelarii prawniczych decydowałyby o zaliczeniu wierzytelności do kosztów podatkowych.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3378/10, który został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 239/12.

Powołany przez Bank wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt II FSK 416/11, który oddalając skargę kasacyjną podatnika utrzymał wyrok sądu pierwszej instancji i tym samym potwierdził stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej, dotyczył wprawdzie wykładni przepisów prawa materialnego - art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., ale został wydany w odmiennym stanie faktycznym. Sąd bowiem stanął na stanowisku, że " (...) nie jest dopuszczalne zaliczenie przez podatnika wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie protokołu (o którym mowa w tej normie prawnej) w treści którego Strona przede wszystkim zamierza zawrzeć stwierdzenia, że wskutek postawy dłużnika nie jest możliwe, ani doręczenie wezwania dłużnika przed arbitraż, ani ukonstytuowanie arbitrażu ad hoc kompetentnego do rozstrzygnięcia o roszczeniach wierzyciela, jak również wtedy, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne nie są możliwe do oszacowania. Sąd uznał bowiem, że elementem koniecznym treści protokołu jest sprawdzalne, a więc wiarygodne kwotowe zestawienie spodziewanych kosztów sądowych i egzekucyjnych z sumą dochodzonej wierzytelności. Nie mają natomiast istotnego znaczenie wnioski wypływające z treści protokołu".

Odnosząc się zaś do powołanych przez Bank interpretacji indywidualnych potwierdzających stanowisko Banku, organ wskazuje że interpretacje takie nie stanowią źródła prawa i wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, nie można więc zawartego w nich stanowiska organów podatkowych przenosić wprost na grunt indywidualnych spraw innych podatników, często w odmiennych stanach faktycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock