IPPB3/423-870/13-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 22 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności powstałych w wyniku udzielania kredytów i pożyczek, powstania niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów oraz zawarcia innych umów - jest prawidłowe,

* ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności powstałych w wyniku realizacji gwarancji i poręczeń - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: "Wnioskodawca") prowadzi działalność w zakresie udzielania kredytów i pożyczek. Wnioskodawca opierając się na przesłankach biznesowych zamierza dokonać sprzedaży (odpłatnego zbycia) niektórych wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, zrealizowanych gwarancji i poręczeń, a także innych umów oraz niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów (dalej: "Wierzytelności") do podmiotu powiązanego bądź do podmiotu niepowiązanego z Wnioskodawcą (dalej; "SPV"). Takie działanie ma na celu dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Wnioskodawcy.

Należna cena z tytułu sprzedaży Wierzytelności może zostać ustalona na dzień sprzedaży poniżej lub w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności. Termin zapłaty ceny będzie determinowany momentem wyegzekwowania Wierzytelności przez SPV. Niemniej jednak przeniesienie prawa własności Wierzytelności nastąpi już w momencie zawarcia umowy sprzedaży.

W przypadku jednakże przyszłych zdarzeń i obiektywnych okoliczności, które wystąpią po transakcji sprzedaży (np. trudności w wyegzekwowaniu przez SPV Wierzytelności w okresie ustalonym w umowie sprzedaży #61485; przykładowo 2 lata) dopuszcza się możliwość zmiany umowy skutkującej np. redukcją ceny. Jednakże istotne jest, że żadna konkretna korekta ceny nie będzie ustalona w umowie sprzedaży; umowa będzie zawierała jedynie postanowienie o możliwości potencjalnych zmian do umowy, w tym również ceny sprzedaży, jeśli z obiektywnych przyczyn zaistniałych po podpisaniu umowy SPV nie będzie w stanie wywiązać się z zawartej umowy sprzedaży. Oznacza to, że takie zmiany mogą nigdy nie zostać wprowadzone.

Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną prawa podatkowego (sygn. IPPB3/423- 507/13-2/GJ), zgodnie z którą na moment sprzedaży Wierzytelności Bank winien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny należnej z tytułu sprzedaży Wierzytelności.

Wyprzedzając skutki potencjalnych zdarzeń zachodzących w działalności Wnioskodawcy, Wnioskodawca chciałby wiedzieć jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez niego zdarzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca będzie zobowiązany ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Wierzytelności przez Bank na rzecz SPV, tj. czy kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna kapitału Wierzytelności, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności zastosowanie znajdą przepisy ogólne tj. art. 15 ust. 1 ustawy CIT. W konsekwencji, w momencie odpłatnego zbycia Wierzytelności kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek poniesiony na ich nabycie, niezaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT. W tym przypadku wydatki na nabycie Wierzytelności są równe wartości nominalnej kapitału Wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek, zrealizowanych gwarancji i poręczeń, a także innych umów oraz wyłudzonych kredytów i niedozwolonych debetów.

Zdaniem Wnioskodawcy pod pojęciem "wydatków poniesionych na nabycie" należy bowiem rozumieć wszelkie prawem dopuszczalne formy uzyskania własności prawa. Poza sporem pozostaje, że wskutek udzielenia kredytu lub pożyczki, realizacji gwarancji lub poręczenia Wnioskodawca nabywa roszczenie o zwrot wierzytelności z tytułu kredytu lub pożyczki, bądź zrealizowanej gwarancji tub poręczenia. Z kolei w przypadku wypłacenia środków pieniężnych wskutek wyłudzenia kredytu lub niedozwolonego przekroczenia debetu, Wnioskodawca nabywa prawo do zwrotu wypłaconych środków. Nabycie roszczenia ma charakter konstytutywny, gdyż powstaje nieistniejące dotychczas prawo podmiotowe i jednocześnie określony podmiot prawo to nabywa. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do zawężania pojęcia nabycia wyłącznie do jego translatywnej formy, pomijając prawną możliwość nabycia konstytutywnego.

Na nabycie Wierzytelności podlegających sprzedaży, Wnioskodawca poniósł wydatki równe kwocie wypłaconych kredytów i pożyczek, zrealizowanych gwarancji i poręczeń lub niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów (wartości nominalnej). Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej kapitału przedmiotowych Wierzytelności.

Takie podejście potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie skierowanym do Związku Banków Polskich w dniu 7 kwietnia 2005 r. (znak PB 3/169#61485;8213-32/HS/05), w którym stwierdzono, ze "W przypadku wierzytelności kredytowych wnoszonych aportem za wydatek na ich nabycie stanowiący koszt podatkowy, uznaje się kwotę udzielonego kredytu. (...) Podstawą opodatkowania jest różnica między:

* wartością nominalną udziałów objętych w zamian za wierzytelność a

* wartością wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) (...)"

Wprawdzie powyższe pismo dotyczyło wierzytelności wnoszonych aportem, a nie ich zbycia, niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, tezy w nim zawarte dotyczące sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów będą miały zastosowanie również w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska w zakresie możliwości i rozpoznania wartości nominalnej wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów może być także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 980/10) dotyczący ustalenia wyniku podatkowego w związku z wniesieniem do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności kredytowych. W powyższym wyroku Sąd uznał, iż "w sytuacji wnoszenia aportem wierzytelności własnych zastosowanie powinien mieć art. 15 ust. 1 pkt 1j u.p.d.o.p. odnoszący się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako, ze również one mają walor składników majątkowych. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część #61485; na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów #61485; ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem układu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Należy zatem przyjąć, że wartością taką w odniesieniu do wierzytelności własnych jest wartość nominalna tych wierzytelności.

Konkludując bank wnosząc wierzytelności własne w zamian za objęcie akcji/udziałów w spółce córce z jednej strony rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, z drugiej strony rozpoznaje koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności własnych, o ile nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak też innych wydatków związanych z objęciem udziałów. W sytuacji, gdy przychód przewyższy koszty uzyskania przychodów bank będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu podatkowego. W sytuacji odwrotnej będziemy mieli do czynienia ze stratą podatkową".

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 1061/10) wyjaśnił, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (w tym przypadku Sąd poszedł nawet o krok dalej uznając, iż również odsetki wchodzące w skład wierzytelności kredytowej należne w momencie zbycia są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu).

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, iż przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia Wierzytelności należy mieć na uwadze ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (za wyjątkiem tych wierzytelności, które byty zarachowane jako przychód należny). Tym samym, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia wydatków na nabycie Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ale tytko do wysokości przychodu uzyskanego ze zbycia Wierzytelności.

Potwierdzeniem zaprezentowanego podejścia mogą być liczne interpretacje organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. ILPB4/423-385/11-4/MC), który stwierdził, iż "w momencie zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatki poniesione na ich nabycie, jednakże mając na względzie ograniczenie wynikające z cyt. art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, tylko do wysokości przychodu, uzyskanego z tytułu zbycia wierzytelności".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Wierzytelności kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna kapitału Wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek, zrealizowanych gwarancji i poręczeń, wyłudzonych kredytów oraz niedozwolonych debetów, do wysokości przychodu uzyskanego ze zbycia tych Wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności powstałych w wyniku udzielania kredytów i pożyczek, powstania niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów oraz zawarcia innych umów-jest prawidłowe,

* ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności powstałych w wyniku realizacji gwarancji i poręczeń - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. tej ustawy.

Z powyższej definicji kosztu uzyskania przychodów wynika, że powinien to być koszt, którego celem jest uzyskanie przychodu, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Oznacza to, że koszty, które zostały poniesione w innym celu, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przyczyną nieuznania kosztu za koszt podatkowy jest ponadto uwzględnienie kosztu na liście negatywnej kosztów, określonej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zamkniętym katalogu kosztów zostały ujęte wydatki, które niezależnie od celu, w jakim zostały poniesione, nie mogę był zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Aby zatem uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione dwa warunki:

Łączne spełnienie warunku pozytywnego i negatywnego daje możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Należy wyraźnie podkreślić, że przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią wyjątki od ogólnej zasady uprawniającej do traktowania określonego wydatku jako kosztu podatkowego.

W opinii organu podatkowego sprzedaż opisanych we wniosku wierzytelności generować będzie przychód podatkowy w wysokości ceny sprzedaży. Potwierdzenie w tym zakresie Wnioskodawca otrzymał już w odrębnej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się w tym miejscu do pozycji "wyłudzonych kredytów" Organ podatkowy wyjaśnia, że możliwość obrotu wierzytelnością o zwrot wyłudzonych kwot powinna być poprzedzona przeprowadzeniem postępowania, w wyniku którego ustalony zostanie podmiot, który dokonał wyłudzenia, a jego odpowiedzialność jest potwierdzona rozstrzygnięciem właściwego w sprawie organu państwowego. W przypadku bowiem, gdy umowa kredytowa zawarta została w wyniku oszustwa nie mamy już do czynienia z umową kredytu, a odpowiedzialnym za zwrot wyłudzonych pieniędzy jest osoba, która dopuściła się przestępstwa. Sprzedaż wierzytelności w stosunku do tak ustalonej osoby może generować przychód, a wypłacone jej pieniądze stanowić będą w tej sytuacji koszt podatkowy.

Osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży Wierzytelności uprawnia więc, co do zasady Wnioskodawcę do rozpoznania po stronie kosztów podatkowych wydatków, które przyczyniły się do uzyskania tego przychodu. Wynika to z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Co do zasady kosztem tym będzie wartość nominalna zbywanych wierzytelności. W tym miejscu organ podatkowy pragnie wskazać, iż jako uzasadnienie do ustalenia wysokości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę nie mogą posłużyć przytoczone przez niego wyroki, gdyż rozstrzygnięcia te odnoszą się do odmiennych sytuacji, które są normowane przepisem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie (art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p.). Do powyższych uwag ogólnych należy dodać, że poniesione wydatki muszą być zweryfikowane pod kątem tego, czy nie znajdują się w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Słusznie Wnioskodawca wskazał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy. Sprzedaż wierzytelności wymienionych we wniosku nie może prowadzić do zaliczenia w koszty podatkowe straty ze sprzedaży tych wierzytelności. Koszty te mogą być rozpoznane tylko do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Wnioskodawca nie wymienił bowiem żadnych wierzytelności, które na zasadzie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zarachowane były jako przychód należny, a sprzedaż wierzytelności bez spełnienia tego warunku nie uprawnia do rozpoznania po stronie kosztów straty ze sprzedaży.

W sprawie niniejszej należy mieć jeszcze na uwadze inny wyjątek od zasady art. 15 ust. 1, którego to wyjątku Wnioskodawca nie uwzględnił w swoim wniosku. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Powyższy przepis wymienia wprost jako przykład "innych zobowiązań" gwarancje i poręczenia. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest natomiast m.in. pytanie o możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z realizacją przyjętych na siebie przez Wnioskodawcę gwarancji i poręczeń. Przyjęcie na siebie tego typu zobowiązań wiąże się z tym, że w przypadku gdy dłużnik nie wywiązuje się ze swoich obowiązków, to wierzyciel może żądać zaspokojenia długu od gwaranta/poręczyciela. Wnioskodawca wypełniając funkcję gwaranta/ poręczyciela wypełnił zobowiązanie w zamian za dłużnika (dokonał realizacji poręczeń i gwarancji). Dlatego też obecnie posiada wierzytelności w stosunku do dłużników, na rzecz których udzielał poręczeń i gwarancji.

Rozpatrując skutki podatkowe realizacji gwarancji oraz poręczeń należy uznać, że wydatki poniesione z tego tytułu nie mogą stanowić podatkowego kosztu uzyskania przychodów, co jest wprost określone w treści art. 16 ust. 1 pkt 10 pkt b u.p.d.o.p. Przepis ten jasno wskazuje, że tego typu wydatki są wyłączone z ogólnej zasady art. 15 ust. 1 i do kosztów podatkowych nie mogą być zaliczone nawet wtedy, gdy poniesione zostały w celu uzyskania przychodu. Treść tego przepisu nie pozwala zaliczyć przedmiotowych wydatków do kosztów również w sytuacji sprzedaży wierzytelności powstałych w stosunku do beneficjentów gwarancji i poręczeń. Spłata tych zobowiązań jest wyłączona z katalogu kosztów na stałe i nie można tego faktu pomijać w sytuacji zwrotu tych kwot przez dłużnika, jak też w sytuacji sprzedaży wierzytelności, które w opisany sposób powstały.

Wnioskodawca jako uzasadnienie dla stanowiska, że wydatki poczynione na realizację gwarancji i poręczeń stanowią koszt uzyskania przychodów wskazuje przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pomijając przy tym jednak wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy. Jest to stanowisko nieprawidłowe z przyczyn przedstawionych powyżej.

Biorąc powyższe pod uwagę, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie wierzytelności powstałych w wyniku udzielania kredytów i pożyczek, powstania niedozwolonych debetów i wyłudzonych kredytów oraz zawarcia innych umów mogą być zaliczone do kosztów podatkowych jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów w wysokości wartości nominalnej tych wierzytelności. Wydatki te oczywiście nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w części przekraczającej wysokość osiągniętego przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.) oraz z innej przyczyny wyłączone z katalogu kosztów podatkowych. Wydatki poczynione przez Wnioskodawcę na realizację gwarancji oraz poręczeń na rzecz beneficjenta nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze względu na wyłączenie tej kategorii wydatków z kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.