IPPB3/423-869/10-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 24 grudnia 2010 r.), uzupełnionym na wezwanie nr IPPB3/423-869/10-3/AG z 1 marca 2011 r. (data doręczenia) w dniu 14 marca 2011 r. (data nadania, data wpływu 17 marca 2011 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wykupu akcji w celu ich umorzenia, odnośnie:

* pytania numer 2,3,5 - jest prawidłowe;

* pytania numer 1 i 4 - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wykupu akcji w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka akcyjna z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT ("Wnioskodawca").

Ze względu na trudną sytuację finansową Wnioskodawca złożył w dniu 9 marca 2009 r. do sądu - wniosek o wszczęcie postępowania naprawczego w razie zagrożenia niewypłacalnością zgodnie z art. 492-521 zawartymi w Części Czwartej "Postępowanie naprawcze w razie zagrożenie niewypłacalnością" ("Postępowanie Naprawcze") ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe naprawcze ("Prawo Upadłościowe").

W dniu 24 lipca 2009 r. Zgromadzenie Wierzycieli zwołane przez Wnioskodawcę - w ramach Prowadzonego Postępowania Naprawczego - przegłosowało przyjęcie układu dotyczącego restrukturyzacji zobowiązań Wnioskodawcy ("Układ"). Układ przewiduje restrukturyzację zobowiązań finansowych Wnioskodawcy wobec następujących wierzycieli: (i) banków z tytułu umów kredytów niezabezpieczonych oraz wymagalnych zobowiązań wynikających z udzielonych poręczeń spółce P. Sp. z o.o. w upadłości (dalej: "Umowy Kredytowe"); (ii) banków z tytułu transakcji terminowych (dalej: "Transakcje Terminowe); oraz (iii) pozostałych wierzycieli nie wymienionych powyżej.

Ww. banki zwane są dalej łącznie jako "Banki".

W 2009 r. w toku Postępowania Naprawczego, Banki objęły akcje Wnioskodawcy. Objęcie akcji (Akcje Banków) nastąpiło w ten sposób, iż zobowiązania Wnioskodawcy wobec Banków zostały skonwertowane na akcje Wnioskodawcy na podstawie art. 294 ust. 3 w zw. z art. 503 ust. 2 Prawa Upadłościowego i Naprawczego. Banki objęły Akcje Wnioskodawcy o wartości nominalnej 1 PLN za 1 akcję w wyniku konwersji wierzytelności z tytułów Umów Kredytowych oraz Transakcji Terminowych - odpowiednio - o wartości emisyjnej 1,1 PLN oraz 1,3 PLN (nadwyżka ponad wartość nominalną stanowi tzw. agio). Wszystkie ww. akcje objęte przez Banki są akcjami na okaziciela (zdematerializowanymi) tej samej serii; tj. nie można rozróżnić Akcji Wnioskodawcy objętych w wyniku konwersji wierzytelności z tytułów Umów Kredytowych od Akcji Wnioskodawcy objętych w wyniku konwersji wierzytelności z tytułów Transakcji Terminowych.

Obecnie, w związku z pozyskaniem przez Wnioskodawcę środków z emisji akcji serii H, Wnioskodawca zamierza uzyskaną kwotę przeznaczyć m.in. na wykup części Akcji Banków (Buy-Back). W tym celu Banki oraz Wnioskodawca zawarły - w dniu 24 listopada 2009 r. - aneks nr 1 do Konsolidacyjnego Kredytu Konsorcjalnego, w którym Banki jednomyślnie wyraziły zgodę na wykup, przez Wnioskodawcę części Akcji Banków w celu ich dobrowolnego umorzenia i wypłatę Bankom wynagrodzenia z tego tytułu.

Zgodnie z pkt 1.3. Aneksu nr 1 do Umowy Przedwstępnej o Konsolidacyjny Kredyt Konsorcjalny "w pierwszej kolejności zostaną wykupione Nowe Akcje Spółki 1 powstałe w wyniku konwersji 50% Niezabezpieczonych Zobowiązań z Umów Kredytowych oraz Kredyt Podporządkowany proporcjonalnie do zaangażowania danego Banku z wyżej wymienionych źródeł, a pozostała po wykupie powyższych akcji i spłacie tego kredytu kwota zostanie przeznaczona na wykup Nowych Akcji Spółki 2 powstałych w wyniku konwersji 100% Zobowiązań z Transakcji Terminowych proporcjonalnie do ilości posiadanych Nowych Akcji Spółki 2 przez dany Bank".

Jednocześnie Banki jednomyślnie wyraziły zgodę na zawarcie przez Wnioskodawcę z każdym z Banków umów rachunków bankowych ("Umowa Rachunku Escrow") i na otwarcie przez Wnioskodawcę na ich podstawie i utrzymywaniu w każdym Banku rachunków bankowych typu escrow w celu zgromadzenia na nich środków pieniężnych (w walucie PLN) przeznaczonych na zapłatę Bankom kwot należnych im od Wnioskodawcy tytułem wynagrodzenia - po potrąceniu wszystkich należnych podatków, których płatnikiem jest Wnioskodawca - za nabywanie przez Wnioskodawcę w celu umorzenia Akcji Banków ("Rachunek Escrow"). Rachunek otwarty i prowadzony jest na rzecz Wnioskodawcy. Banki mogą otrzymać środki i wynagrodzenie z Rachunku Escrow najwcześniej niż po upływie terminu, o którym mowa w art. 456 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), ("k.s.h.) - tj. po upływie sześciu miesięcy od dnia ogłoszenia wpisu obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy do rejestru. Zgodnie z pkt 9 Umowy Rachunku Escrow "do stosunków, będących przedmiotem niniejszej Umowy, nie stosuje się postanowień regulaminów (rachunków opłat, prowizji itp.) obowiązujących w Bankach, a w sprawach nieuregulowanych w niniejszej Umowie zastosowanie znajdują odpowiednie przepisy polskiego prawa, któremu niniejsza Umowa podlega i zgodnie z którym winna być interpretowana."

Środki wpłacone przez Wnioskodawcę na każdy z Rachunków Escrow są nieoprocentowane.

Banki nie pobierają od Wnioskodawcy żadnych opłat czy prowizji związanych z otwarciem i utrzymywaniem przez dany Bank Rachunku Escrow, ani też związanych z operacjami na tym rachunku.

Zbycie Akcji przez banki na rzecz Spółki w celu umorzenia (Buy-Back) nastąpiło w 2010 r., natomiast wypłata wynagrodzenia za umorzone Akcje z rachunku Escrow przez Spółkę na rzecz banków nastąpi w 2011 r.

W związku z wyżej opisanymi zdarzeniem przyszłym Spółki zadała następujące pytania:

Stanowisko wnioskodawcy.

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż świetle art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w przypadku wykupu przez Wnioskodawcę części Akcji Banków w celu ich umorzenia - objętych wcześniej przez Banki w drodze konwersji wierzytelności - "kosztem nabycia/objęcia" będzie wartość wierzytelności wspólników (Banków) potrąconej wobec Wnioskodawcy, tj. wartość emisyjna.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT stanowi, iż "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (...) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: 1) dochód z umorzenie udziałów (akcji, 2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)." Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT stanowi, iż "do przychodów nie zalicza się: (...) umorzenia (...) akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych (...) (akcji) (...) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (...)." W świetle art. 16 ust. 1 pkt 8) ustawy o CIT stanowi, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie (...) akcji w spółce (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych (...) akcji (...)."

Ustawa o CIT nie zawiera regulacji dotyczących sposobu ustalania kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji nabytych (objętych) w wyniku konwersji Wierzytelności. Konwersja wierzytelności stanowi formę realizacji zobowiązania pieniężnego. Jej istota polega na tym, że zobowiązanie spółki względem wierzyciela wygasną a sam wierzyciel staje się akcjonariuszem spółki. Pogląd, iż nabycie akcji w wyniku konwersji wierzytelności na zasadzie potrącenia, stanowi nabycie akcji za gotówkę wyraził Minister Finansów w interpretacji z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. IBPB3/423-851/08/MS). Wnioskodawca uważa, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w celu ustalenia kosztu uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Użyte we wspomnianym przepisie wydatki na nabycie/objęcie należy rozumieć jako wszelkie koszty, które bezpośrednio są związane z objęciem lub nabyciem akcji. Jak wskazał w wyroku z dnia 7 września 2004 r. (sygn. akt FSK 324/04) NSA "przez wydatki o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego."

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykupu przez Wnioskodawcą części Akcji Banków w celu ich umorzenia

- objętych wcześniej przez: Banki W drodze konwersji wierzytelności - "kosztem nabycia/objęcia" będzie wartość wierzytelności wspólników (Banków) potrąconej wobec Wnioskodawcy, tj. wartość emisyjna. To stanowisko potwierdził Minister Finansów w interpretacji z dnia 14 stycznia 2010 r. (sygn. IBPB/2/423-58/10/PP).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż otwarcie przez Wnioskodawcę oraz utrzymywanie w każdym z Banków Rachunków Escrow, (na których środki są nieoprocentowane oraz Banki nie pobierają żadnych opłat czy prowizji związanych z otwarciem i utrzymywaniem rachunków) w celu zgromadzenia na nich środków pieniężnych przeznaczonych na zapłatę Bankom wynagrodzenia za nabywanie Akcji Banków nie rodzi żadnych skutków podatkowych na gruncie ustawy o CIT, w szczególności nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o ClT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT "przychodami z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności; (4) wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem (...)." Pojęcie nieodpłatne świadczenie użyte w ww. artykule nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o CIT. Jak zostało wskazane przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 74/09) "pojęcie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ma szerszy zakres niż wprawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formę ekwiwalentu, przysporzenie majątku taj osobie, mające konkretny wymiar finansowy." Nieodpłatne świadczenie ma miejsce zatem gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne. Wnioskodawca uważa, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, nie można mówić o "nieodpłatnym świadczeniu" którejkolwiek ze stron Umowy Rachunku Escrow. Jak zostało wskazane w pkt 9 Umowy Rachunku Escrow "do stosunków, będących przedmiotem niniejszej Umowy, nie stosuje się postanowień regulaminów (rachunków, opłat prowizji itp.) obowiązujących w Bankach (...)." Brak więc oprocentowania środków wpłacanych przez Wnioskodawcę na każdy z Rachunków Escrow, a także nie pobieranie przez Banki od Wnioskodawcy żadnych opłat czy prowizji związanych z otwarciem i utrzymywaniem przez dany Bank Rachunku Escrow, ani też związanych z operacjami na tym rachunku jest potwierdzeniem istoty uregulowań umownych. Otwarcie Rachunków Escrow jest związane z wykupem przez Wnioskodawcę części Akcji Banków w celu ich umorzenia. Prowadzenie tych rachunków ma bowiem na celu gromadzenie na nich środków pieniężnych przeznaczonych na zapłatę Bankom kwot należnych im od Wnioskodawcy tytułem wynagrodzenia za nabywanie przez Wnioskodawcę w celu. Umorzenia Akcji Banków. Istotą Rachunku Escrow jest więc umożliwienie otrzymania przez Banki wynagrodzenia za nabywanie przez Wnioskodawcę wspomnianych akcji. Dopiero to wynagrodzenie będzie stanowiło dla Banków przychód w związku ze zbyciem na rzecz Wnioskodawcy Akcji Banków w celu umorzenia.

Ad 3

Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania podatku CIT w dniu dokonania wypłaty środków na rzecz Banków z Rachunku Escrow - tj. kwot należnych Bankom za nabywane przez Wnioskodawcę w celu umorzenia Akcje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT "podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. W świetle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT "osoby prawne (...), które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w (...) w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać z zastrzeżeniem < art. 26 > ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji."

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego we Wniosku, Banki mogą otrzymać środki z Rachunków Escrow nie wcześniej niż po upływie terminu, o którym mowa w art. 456 § 3 k.s.h. - tj. po upływie sześciu miesięcy od dnia ogłoszenia wpisu obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy do rejestru. Oznacza to zatem, iż wcześniejsze zgromadzenie środków przez Wnioskodawcę na Rachunku Escrow nie uprawnia do wypłaty tych środków na rzecz Banku. Innymi słowy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania podatku CIT dopiero w momencie dokonania wypłaty środków zgromadzonych na Rachunku Escrow na rzecz banków po upływie terminu, o którym mowa w art. 456 § 3 k.s.h.; zatem przekazanie środków na Rachunek Escrow - rachunek prowadzony dla Wnioskodawcy - nie jest traktowane jako wypłata należności z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Nowelizacja dokonała - z dniem 1 stycznia 2011 r.- zmiany stanu prawnego w zakresie, co stanowi "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. z tego katalogu usunięto "dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji)". Nowelizacja nie wprowadziła jednocześnie przepisów przejściowych w kwestii, jak traktować zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) dokonane przed dniem 1 stycznia 2011 r., za które wynagrodzenie nie zostało wypłacone przed tym dniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa wykładnia ustawy o CIT powinna jednak prowadzić do wniosku, iż dla momentu ustalenia powstania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, znaczenie ma moment zbycia akcji w celu umorzenia (co w stanie faktycznym opisanym we Wniosku nastąpiło w 2010 r.). Zatem dokonana od dnia 1 stycznia 2011 r. zmiana stanu prawnego nie zmienia sposobu traktowania kwot wypłacanych przez Spółkę w 2011 r. na rzecz banków Z Rachunku Escrow za Akcje zbyte na rzecz Spółki w celu umorzenia w 2010 r. jako kwot otrzymanych jako "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych".

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż Wnioskodawca przyjmie jako koszt nabycia/objęcia Akcji Banków dla celów ustalenia dochodu z tytułu ich umorzenia - koszt nabycia/objęcia umarzanych akcji w wyniku konwersji z tytułu Umów Kredytowych - zgodnie z zapisem w aneksie nr 1 do Umowy Przedwstępnej o Konsolidacyjny Kredyt Konsorcjalny. Zgodnie z pkt 1.3. Aneksu nr 1 do Umowy Przedwstępnej o Konsolidacyjny Kredyt Konsorcjalny "w pierwszej kolejności zostaną wykupione Nowe Akcje Spółki 1 powstałe w wyniku konwersji 50% Niezabezpieczonych Zobowiązań z Umów Kredytowych oraz Kredyt Podporządkowany proporcjonalnie do zaangażowania danego Banku z wyżej wymienionych źródeł, a pozostała po wykupie powyższych akcji i spłacie tego kredytu kwota zostanie przeznaczona na wykup Nowych Akcji Spółki 2 powstałych w wyniku konwersji 100% Zobowiązań z Transakcji Terminowych proporcjonalnie do ilości posiadanych Nowych Akcji Spółki 2 przez dany Bank".

W związku z powyższym oraz brakiem odmiennych unormowań w przepisach podatkowych takie rozwiązanie jest prawidłowe, a zatem prawidłowe jest ustalenia przez Wnioskodawcę - jako kosztu ich nabycia/objęcia - jako kosztu właściwego dla akcji, które są umarzane zgodnie z postanowieniami pkt 1.3. Aneksu nr 1 do Umowy Przedwstępnej o Konsolidacyjny Kredyt Konsorcjalny.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, do wypłaty w 2011 r. wynagrodzenia na rzecz banków z tytułu Buy-Back za zbyte w 2010 r. Akcje na rzecz Spółki mają zastosowanie przepisy ustawy o CIT obowiązujące w 2010 r. (tj. Spółka powinna pobrać podatek CIT od wypłacanych dochodów z tytułu udziału w zysku osób prawnych).

Nowelizacja

Nowelizacja dokonała - z dniem 1 stycznia 2011 r.- zmiany stanu prawnego w zakresie, co stanowi "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. z tego katalogu usunięto "dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji)". Nowelizacja nie wprowadziła jednocześnie przepisów przejściowych w kwestii, jak traktować zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) dokonane przed dniem 1 stycznia 2011 r., za które wynagrodzenie nie zostało wypłacone przed tym dniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o CIT powinna jednak prowadzić do wniosku, iż dla momentu ustalenia powstania dochodu (przychodu,) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, znaczenie ma moment zbycia akcji w celu umorzenia (co w stanie faktycznym opisanym we Wniosku nastąpiło w 2010 r). Zatem dokonana od dnia 1 stycznia 2011 r. zmiana stanu prawnego nie zmienia sposobu traktowania kwot wypłacanych przez Spółkę w 2011 r. na rzecz Banków z Rachunku Escrow za Akcje zbyte na rzecz Spółki w celu umorzenia w 2010 r. jako kwot otrzymanych jako "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych".

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytania nr 3 i nr 5, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika albo obowiązki informacyjne, związane z wypłatą w 2011 r. wynagrodzenia na rzecz Banków z tytułu Buy-Back.

Ustawa o CIT nie nakłada obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych na podmiot dokonujący wypłaty wynagrodzenia za zbycie Akcji w celu umorzenia, o ile to zbycie akcji nie stanowi "dochodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań numer 2, 3, 5 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie tych pytań.

W związku z powyższym pytanie Spółki oznaczone numerem 6 jest bezprzedmiotowe.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania 1 i 4 stwierdzam, co następuje:

Umorzenie akcji w spółce akcyjnej zostało uregulowane w przepisach art. 359 - 361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 359 § 1 ww. ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Z tej przyczyny przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), który wskazał Wnioskodawca, nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony.

Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia akcji/udziałów. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponieważ zbycie udziałów np. w celu ich umorzenia następuje w drodze jednej czynności prawnej, która determinuje moment powstania przychodu - co potwierdzone przez organ podatkowy zostało w odniesieniu do pytania nr 3 i 5, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie opodatkowania zbycia akcji w celu ich umorzenia obowiązujące do 31 grudnia 2010 r., tj. powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Ponadto w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Określając przychód Banków z tytułu zbycia akcji Spółki w celu ich umorzenia należy ustalić zatem koszt nabycia/objęcia tych akcji.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka (Wnioskodawca) dokonał w 2010 r. odpłatnego nabycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia od akcjonariuszy (Banków) za wynagrodzeniem, które ma być wypłacone w 2011 r.

Nabyte przez Spółkę akcje zostały objęte przez Banki w wyniku konwersji na kapitał Spółki, posiadanych przez Banki wobec Spółki wierzytelności. Wierzytelności te zostały skonwertowane na akcje Wnioskodawcy na podstawie art. 294 ust. 3 w zw. z art. 503 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, z późn. zm.). Banki objęły akcje Wnioskodawcy o wartości nominalnej 1 PLN za 1 akcję w wyniku konwersji wierzytelności z tytułów Umów Kredytowych oraz Transakcji Terminowych - odpowiednio - o wartości emisyjnej 1,1 PLN oraz 1,3 PLN (nadwyżka ponad wartość nominalną stanowi tzw. agio).

Artykuł 294 ust. 3 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi, że jeżeli układ przewiduje konwersję wierzytelności na udziały lub akcje spółki będącej upadłym, prawomocnie zatwierdzony układ zastępuje określone w Kodeksie spółek handlowych czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i objęciem udziałów lub akcji. Układ wraz z odpisem prawomocnego postanowienia o zatwierdzeniu układu stanowi podstawę wpisu podwyższenia kapitału zakładowego spółki do Krajowego Rejestru Sądowego.

Ponadto w treści układu musi być wyraźnie określone, ile udziałów obejmuje poszczególny wierzyciel za określony wkład (skonwertowaną wierzytelność). Różnica na korzyść wierzytelności jako agio wchodzi do kapitału zapasowego spółki.

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W konsekwencji, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nabyte przez Spółkę od Banków akcje zostały objęte przez Banki w zamian za wkład niepieniężny (konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki).

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1l ustawy, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalania kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1k.

W myśl natomiast art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy, który stosuje się na podstawie odesłania zawartego w art. 15 ust. 1l tej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powyższe oznacza, że za koszt uzyskania przychodu zbycia akcji objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - w przedmiotowej sprawie w postaci wierzytelności, należy uznać wartość nominalną tych akcji.

Konkludując, z tytułu wypłaty w 2011 r. wynagrodzenia za nabycie przez Spółkę posiadanych przez Banki akcji Spółki w celu ich umorzenia, Spółka jako płatnik będzie zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pobrać podatek od uzyskanego przez Banki przychodu, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1l i art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy - pomniejszając ten przychód o wartość nominalną akcji Spółki, zbywanych przez Banki w celu ich umorzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Interpretacje indywidualne organów podatkowych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często odmiennej w stanie faktycznym. W konsekwencji, interpretacje powołane przez Spółkę we wniosku nie wiążą więc organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto zostały one wydane w stanie faktycznym, odmiennym od przedstawionego przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań 1 i 4, uznaje się za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.