IPPB3/423-862/14-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych umorzenia wierzytelności w zakresie:

* pytania numer 1 - jest prawidłowe;

* pytania numer 2 - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej, której podstawowym przedmiotem działalności jest obrót detaliczny produktami leczniczymi (dalej: Grupa).

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży ze spółką kapitałową prawa polskiego (dalej jako: Spółka z grupy) należącą do Grupy będącą wobec Wnioskodawcy podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851- dalej: ustawy o CIT). W związku z zawarciem tej umowy Wnioskodawca rozpozna przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości zobowiązanie Spółki z grupy wynikające z umowy sprzedaży nie zostanie uregulowane. W takiej sytuacji może dojść do umorzenia całości lub części wierzytelności z tytułu ceny sprzedaży, przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki z grupy, poprzez zawarcie umowy o zwolnienie z długu, o której mowa w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm; dalej jako: Kodeks cywilny lub k.c.). W wyniku zawarcia umowy o zwolnienie z długu u Spółki z grupy jako podmiotu zwolnionego z długu powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.

W momencie zawarcia umowy zwolnienia z długu wierzytelność z tytułu zobowiązania Spółki z grupy do zapłaty ceny sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy nie będzie przedawniona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z umorzeniem wierzytelności z tytułu ceny sprzedaży w okolicznościach przedstawionych we wniosku Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

2. Czy w przypadku umorzenia wierzytelności w wyniku zawarcia ze Spółką z grupy umowy zwolnienia z długu zastosowanie będą miały przepisy art. 11 oraz art. 9a ustawy o CIT, a w konsekwencji czy możliwe będzie szacowanie przez organ skarbowy dochodu w związku z umorzeniem wierzytelności oraz czy powstanie z tego tytułu obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych w rozumieniu powyższych przepisów.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem wierzytelności z tytułu ceny sprzedaży (w całości lub w części) w wysokości wartości umorzonej wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przyjmuje się, że koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty),

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, zostały spełnione warunki rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości umorzonej wierzytelności, w szczególności wartość ta faktycznie obciążyła majątek Wnioskodawcy. Roszczenie o zapłatę ceny sprzedaży początkowo zwiększy bowiem aktywa Wnioskodawcy w pozycji należności, natomiast w wyniku umorzenia wierzytelności, tj. w sytuacji w której Wnioskodawca nie będzie miał już dalszej możliwości dochodzenia kwoty należności, jego aktywa ulegną zmniejszeniu, a wartość umorzonej wierzytelności zostanie odpisana w koszty księgowe.

Ponadto, stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o CIT wyraźnie dopuszczono możliwość zakwalifikowania wartości umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, o ile wierzytelność podlegająca umorzeniu została uprzednio zarachowana jako przychód należny. Zatem mając na uwadze, że umarzana wierzytelność (albo jej część) zostanie przez Wnioskodawcę rozpoznana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - to w przypadku ewentualnego późniejszego umorzenia tej wierzytelności, Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Na możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny wskazuje również doktryna prawa podatkowego: "...na podstawie literalnego brzmienia komentowanego przepisu można więc sformułować zasadę ogólną, zgodnie z którą jeśli podatnik zaliczył uprzednio wierzytelność do przychodów podatkowych, zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 12 ust. 3 PDOPrU, wówczas taka wierzytelność, jeśli zostanie umorzona, będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu" (Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", Warszawa 2014). Podobny pogląd przedstawiony został również w: W. Pietrasiewicz, M. Romańczuk, "Koszty uzyskania przychodów. Komentarz", Warszawa 2009.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, m.in.:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1372/13/8G, w której organ uznał, że: "umorzone wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne (w kwocie netto - po odjęciu podatku od towarów i usług), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w momencie zawarcia umowy o zwolnienie z długu zaakceptowanej zarówno przez wierzyciela i dłużnika";

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-350/13-4/MF, w której organ wskazał, że: "umorzone wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie tutejszego Organu, umorzenie wierzytelności poprzez zwolnienie z długu nie następuje w celu otrzymania konkretnego, bezpośredniego przychodu, zatem stanowi koszt pośredni, który Wnioskodawca może rozpoznać w dacie poniesienia, tj. w momencie, na który zdarzenia wynikające z zawartej umowy zwolnienia z długu zostaną ujęte w księgach rachunkowych";

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2013 r., sygn. IPPB5/423-557/13-5/RS, w której organ stwierdził, że: "na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umorzona wierzytelność (w formie zwolnienia z długu) Spółki Dominującej/Spółki Zależnej wobec Spółki Zależnej /Spółki Dominującej z tytułu zbycia składników majątkowych i świadczenia usług, dokonana w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej - uprzednio zarachowana, zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy, jako przychody należne i w sytuacji, gdy wierzyciel zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie - może uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki Dominującej/Spółki Zależnej".

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem wierzytelności z tytułu ceny sprzedaży w wysokości wartości umorzonej wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, do umowy zwolnienia z długu, zawartej pomiędzy Spółką a Spółką z grupy, w wyniku której dojdzie do umorzenia wierzytelności, nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 oraz art. 9a ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia wierzytelności nie będzie podstaw do doszacowania dochodu po stronie Spółki, jak również Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli w wyniku powiązań kapitałowych wskazanych w tym przepisie zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Na podstawie art. 11 ust. 4 ustawy o CIT przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 tub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

Ustawa o CIT nie wprowadza legalnej definicji pojęcia "transakcja", jednak zgodnie z powszechnie przyjętą wykładnią językową tego terminu przez "transakcję" należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB4/423-81/14-3/MC, organ wskazał, że: "Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy).

Natomiast ewentualnego umorzenia wierzytelności przy zastosowaniu instytucji zwolnienia z długu, w ocenie Spółki, nie można identyfikować z "transakcją" w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT. Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem w ramach instytucji zwolnienia z długu nie dochodzi do żadnej operacji handlowej, nie powstaje żaden obowiązek wykonania świadczenia. Istotą tej instytucji, na co wskazuje również wykładnia systemowa, jest wygaśnięcie zobowiązania. W konsekwencji, na gruncie art. 9a ustawy o CIT umorzenie wierzytelności poprzez zastosowanie instytucji zwolnienia z długu nie powinno, w ocenie Wnioskodawcy, być kwalifikowane jako "transakcja".

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro nie mamy do czynienia z "transakcją" w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT, to przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w przypadku ziszczenia się zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

W odniesieniu do art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o CIT wskazać należy, że przepisy te powinny być zastosowane w sytuacji, gdy w ramach transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki, różniące się od warunków rynkowych, w wyniku czego doszło do zaniżenia dochodów. Tymczasem, jak wspomniano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zwolnienia z długu nie dochodzi do zaniżenia dochodów u żadnej ze stron umowy zwolnienia z długu - u podmiotu zwolnionego z długu przez Wnioskodawcę (tekst jedn.: u Spółki z grupy) powstanie jedynie przychód w wysokości wartości umorzonej wierzytelności, natomiast wobec braku rzeczywistej spłaty nie będzie miał on możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu ceny nabycia określonej w umowie sprzedaży. Także u Wnioskodawcy w związku z umorzeniem wierzytelności nie dojdzie do zaniżenia dochodów. W szczególności w związku z rozpoznaniem przez Spółkę przychodu należnego w momencie zawarcia umowy sprzedaży, ewentualna późniejsza zapłata ceny przez Spółkę z grupy (do której nie dojdzie w związku z umorzeniem wierzytelności) nie wiązałaby się już ze zwiększeniem dochodu Wnioskodawcy. Zatem należy uznać, że Wnioskodawca nie zaniży dochodu z tytułu transakcji sprzedaży w związku z późniejszym umorzeniem należności z tytułu ceny określonej w transakcji sprzedaży. Jednocześnie, samo umorzenie wierzytelności jest odrębną od transakcji sprzedaży czynnością, w związku z którą w świetle przepisów ustawy o CIT nie dochodzi do zwiększenia dochodów podmiotu uprawnionego z wierzytelności (czynność ta nie powoduje przysporzenia po stronie podmiotu dokonującego umorzenia swojej należności), natomiast jak wskazano powyżej, przychód z tytułu umorzenia powstanie odpowiednio po stronie podmiotu zwolnionego z długu (Spółki z grupy).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku możliwości zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych (tekst jedn.: art. 9a i art. 11 ustawy o CIT) do umorzenia wierzytelności dokonanego w ramach instytucji zwolnienia z długu znajduje potwierdzenie w praktyce prawa podatkowego, m.in.:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2014 r., sygn, IBPBI/2/423-1623/13/BG, w której organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: "do umowy zwolnienia z długu, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a powiązanymi z nim spółkami zagranicznymi, w wyniku której dojdzie do umorzenia wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 9a u.p.d.o.p., a mianowicie przepisy o cenach transferowych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia wierzytelności nie będzie podstaw do doszacowania dochodu po stronie Wnioskodawcy, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych" odstąpił od uzasadnienia;

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 października 2012 r" sygn. IPTPB3/423-254/12-2/IR, w której organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: "w sytuacji umorzenia wierzytelności (...) nie znajdują zastosowania przepisy art. 11 i art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do "transakcji" dokonywanych między podmiotami powiązanymi. W analizowanym stanie faktycznym brak jest "transakcji" i odstąpił od uzasadnienia;

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2012 r., sygn. ILPB4/423-127/12-2/MC, w której organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: "w przypadku umorzenia wierzytelności regulacje zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania (...) umowy umorzenia wierzytelności nie można uznać za transakcję, w której ustalono cenę i osiągnięto określony zysk. Jest to umowa polegająca na wygaśnięciu zobowiązania i tym samym, nie może zostać ona uznana za zawartą na warunkach nierynkowych. W konsekwencji, nie ma podstaw do określenia dochodu Spółki w innej wysokości niż zadeklarowana ani z tytułu umorzenia jako takiego, ani z tytułu transakcji pierwotnej, która była źródłem powstania umarzanej wierzytelności" i odstąpił od uzasadnienia.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, do umowy zwolnienia z długu, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką z grupy, w wyniku której dojdzie do umorzenia wierzytelności nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 oraz art. 9a ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia wierzytelności nie będzie podstaw do doszacowania dochodu po stronie Spółki, jak również Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 2, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2014 r. poz. 851), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

* 1.100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

* 2.30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

* 3.50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Przepis art. 9a ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, że obowiązek sporządzenia dokumentacji, o którym mowa w ust. 1, obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 EURO.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 omawianej ustawy, jeżeli:

* i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 4 tej ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza przy tym sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W tym miejscu wskazać należy, iż artykuł 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej uprawnione są na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do określania dochodu oraz należnego podatku, o ile ustalą, że

Dopiero łączne spełnienie wyżej wymienionych trzech przesłanek uprawnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania (na zasadach określonych w art. 11 ust. 2 i 3 ww. ustawy). W przypadku spełnienia wszystkich powyższych przesłanek, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa dochód i należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań występujących miedzy tymi podmiotami.

Dokonując oceny czy warunki transakcji odbiegają od warunków rynkowych należy mieć na uwadze ogół czynników składających się na takie, a nie inne określenie warunków wykonywania świadczenia oraz kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej - chociaż celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku, to nie można wyprowadzić z tego prostego wniosku, że zysk taki musi wynikać zawsze z każdej indywidualnej operacji gospodarczej, niezależnie od czasu, warunków i okoliczności, w jakich jest przeprowadzana.

Użyte przez ustawodawcę w przepisach dotyczących tzw. cen transferowych (art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pojęcie "transakcja" nie zostało w niej zdefiniowane. Niemniej jednak, z uwagi na spójność systemu podatku dochodowego, użyte w nich pojęcie "transakcji" nie powinno się różnić od jego rozumienia w innych przepisach, regulujących kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności należy wskazać na § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268). Z przepisu tego wynika, iż "transakcje" to czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć.

Zgodnie zaś z definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego "transakcja" oznacza: "operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług, umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy" (por. "Słownik Języka Polskiego PWN", pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008, tom II, s. 103). W ujęciu słownikowym więc "transakcja" to operacja handlowa (ale i bankowa) typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Wskazać należy, iż "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty), o których mowa w przepisach art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia ceny lub zmiany wysokości ceny z tytułu umowy sprzedaży, albo nawet zwolnienia kupującego z zapłaty ceny ustalonej w umowie sprzedaży (całości lub części) - tzw. zwolnienie z długu/umorzenie wierzytelności, jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań, pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) zamierza zawrzeć umowę sprzedaży z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przyszłości może dojść do umorzenia całości lub części wierzytelności z tytułu ceny sprzedaży, na podstawie zawarcia pomiędzy stronami tej umowy sprzedaży (Spółka i podmiotem powiązanym) umowy o zwolnienie z długu.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, iż Spółka błędnie zanalizowała wystąpienie przesłanek określonych w tych przepisach w odniesieniu wyłącznie do umowy zwolnienia z długu (umorzenia wierzytelności), w oderwaniu jej od umowy sprzedaży, której przecież to zwolnienie z długu dotyczy, a w konsekwencji, z którą jest nierozerwalnie związane.

Przedmiotem umowy zwolnienia z długu (art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) jest przysługująca wierzycielowi wierzytelność, np. z tytułu ceny należnej na podstawie zawartej umowy sprzedaży. Pomimo że umowa zwolnienia z długu stanowi odrębną czynność prawną, jest ona nierozerwalnie związana z istnieniem długu (od strony podmiotu zobowiązanego do jego uregulowania), którego dotyczy, a więc z pierwotną czynnością prawną - w przedmiotowej sprawie z umową sprzedaży. Bez istnienia pierwotnego długu, wynikającego z umowy sprzedaży nie byłoby możliwe zawarcie umowy zwolnienia z długu.

W wyniku zawarcia umowy zwolnienia z długu (umorzenia całości lub części wierzytelności z tytułu ceny sprzedaży) zostaje zmieniona treść umowy pierwotnej - umowy sprzedaży (jej warunki/postanowienia).

Regulacja prawna umowy sprzedaży zawarta jest w art. 535 ustawy - Kodeks cywilny stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Sprzedaż, jako najważniejsza z umów, której przedmiotem jest przeniesienie praw, zawiera w sobie rozwiązania o charakterze uniwersalnym, tym samym jest traktowana jako wzorcowa dla innych umów. Przepisom kodeksu cywilnego o umowie sprzedaży w zasadniczej części nadano dyspozytywny charakter, co oznacza, iż w ramach swobody kontraktowania strony mogą swobodnie kształtować swoje wzajemne prawa i obowiązki.

Sprzedaż jest umową dwustronnie zobowiązującą. Skutkiem zawarcia umowy sprzedaży jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej, w odniesieniu do której znajdą zastosowanie ogólne przepisy dotyczące zobowiązań wzajemnych (art. 487 i n.). Zakładając racjonalność stron występujących w umowie, nie można nie dostrzec, że każda z nich dlatego w tę umowę się wdaje, gdyż w jej wykonaniu oczekuje otrzymać przynajmniej nie mniej niż sama zobowiązana była dać lub dała. Umowa sprzedaży ze swej istoty jest umową o charakterze odpłatnym. Cena jest stanowi zatem essentialia negotii umowy sprzedaży. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa będących przedmiotem umowy.

Organ wskazuje, że z pewnością umowę sprzedaży pomiędzy Spółką a podmiotem z nią powiązanym, z tytułu której należne będzie Spółce (sprzedawcy) wynagrodzenie w postaci ustalonej ceny w zamian za przeniesienie własności rzeczy lub prawa na kupującego (istota umowy sprzedaży), należy określić mianem transakcji, o której mowa w powołanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ, jak wynika z treści wniosku Spółki, druga strona umowy sprzedaży, czyli kupujący jest podmiotem powiązanym ze Spółką (czyli z drugą stroną transakcji) - w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostanie spełniony kolejny z wspomnianych wyżej warunków zastosowania uregulowań art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, jeżeli warunki omawianej transakcji, tj. umowy sprzedaży pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym na podstawie której, z jednej strony dojdzie do przeniesienia przez sprzedającego (Spółkę) na rzecz kupującego (podmiot powiązany) własności rzeczy lub praw, a z drugiej kupujący zobowiąże się do zapłaty ceny sprzedawcy umówionej ceny (wynagrodzenie dla Spółki z tytułu transakcji sprzedaży) odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby w analogicznej sytuacji podmioty niepowiązane i w następstwie tego Spółka nie wykazałaby dochodów albo wykazałaby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania Spółki z kupującym nie istniały, to w takim przypadku polskie organy podatkowe na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłyby określić dochód Spółki bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W przedmiotowej sprawie warunki umowy sprzedaży między Spółką a podmiotem powiązanym dotyczą zmiany pierwotnych ustaleń tej umowy, poprzez podpisanie umowy umorzenia wierzytelności Spółki (zwolnienia z długu podmiotu powiązanego), a konkretnie umorzenia części lub całości przysługującego Spółce wynagrodzenia z tytułu tej umowy sprzedaży, w postaci umówionej ceny.

Natomiast o niewykazaniu dochodu lub o jego zaniżeniu można mówić w sytuacji gdy w wyniku dokonanego przez podatnika umorzenia zobowiązania dojdzie do obniżenia jego podstawy opodatkowania, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności, zaliczonej przez niego wcześniej do przychodów należnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Organ podatkowy stwierdza, iż w konsekwencji, z uwagi na istnienie między Spółką a kupującym (podmiotem powiązanym) - stronami opisanej we wniosku transakcji sprzedaży, z tytułu której przysługująca Spółce wierzytelność o zapłatę ceny sprzedaży zostanie następnie umorzona (w części lub całości) - powiązań określonych w art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można wykluczyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie przepisy art. 11 ust. 1 tej ustawy - nakazujące organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej określenie dochodu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków tych umów (polegających np. na umorzeniu zadłużenia kupującego z tytułu ceny sprzedaży) wynikających z powiązań występujących miedzy tymi podmiotami. Jednocześnie, w przypadku gdy z tytułu analizowanej transakcji sprzedaży pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym zostaną przekroczone kwoty, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie miała obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a tej ustawy.

Przy czym, regulacje art. 11 ust. 1 i dalsze, mogą mieć zastosowanie, o ile organy te stwierdzą w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego, istnienie dwóch pozostałych przesłanek, tj. ustalenia lub narzucenia, w wyniku istniejących powiązań, warunków transakcji różniących się od stosowanych przez podmioty niepowiązane, oraz związanego z tym zaniżenia albo niewykazania dochodu.

Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe, konieczne do zbadania wystąpienia wszystkich trzech przesłanek wynikających z treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkujących jego zastosowanie i w konsekwencji określenie dochodu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań występujących miedzy podmiotami dokonującymi transakcji. Natomiast regulacje art. 14 ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla pozostałych podatników. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.