IPPB3/423-854/13-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 15 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy odsetki od pożyczki (również po planowanym połączeniu przez przejecie X.) mogą być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy odsetki od pożyczki (również po planowanym połączeniu przez przejecie X.) mogą być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

We wniosku zostało przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, która należy cło międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży usług transportowych i kurierskich (dalej: Grupa).

W 2010 r. Spółka zawarła ze swoją spółką matką (dalej: Udziałowiec) umowę przejęcia całości jej zobowiązania wobec innej spółki z Grupy (dalej: Spółka Finansująca) wynikającego z pożyczki zaciągniętej przez Udziałowca od Spółki Finansującej umowy pożyczki.

W zamian za przejęcie zobowiązania Udziałowca względem Spółki Finansującej Spółka otrzymała wynagrodzenie w postaci uzyskania prawa własności udziałów w X. sp. z o.o. (dalej: X.). Wartość rynkowa przeniesionych udziałów odpowiadała wartości przejętego przez Wnioskodawcę zobowiązania.

Umowa pożyczki, do której przystąpiła Spółka w miejsce Udziałowca na podstawie umowy przejęcia jego zobowiązania względem Spółki Finansującej, w zamian za co Spółka otrzymała wynagrodzenie w postaci prawa własności udziałów X. - w dalszej części niniejszego wniosku zwana będzie: Pożyczką.

W dniu 6 lipca 2010 r. Spółka, w odpowiedzi na swój wniosek, otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBI/2/423-541/10/AK (dalej: Interpretacja indywidualna), potwierdzającą w całości (w sposób przewidziany art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej) prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym odsetki od Pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie faktycznej zapłaty odsetek lub w momencie ich kapitalizacji. Wspomniana Interpretacja indywidualna potwierdzała także prawidłowość stanowiska Spółki, iż Spółka w związku z planowanym utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej, przy ustalaniu swojego dochodu/straty, podlegającego łączeniu z dochodem/stratą X., będzie w dalszym ciągu miała prawo do uwzględnienia odsetek od Pożyczki zapłaconych łub skapitalizowanych po utworzeniu grupy kapitałowej jako kosztu uzyskania przychodów w momencie faktycznej zapłaty odsetek łub w momencie ich kapitalizacji (tekst jedn.: przypisania do kwoty głównej pożyczki). Spółka przystąpiła z dniem 1 lutego 2011 r., do podatkowej grupy kapitałowej (dalej: Y.) wraz z X. Wspomniana Y. została utworzona na okres 3 lat możliwością jej przedłużenia.

Spółka zaliczała odsetki od przedmiotowej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z otrzymaną Interpretacją Indywidualną.

Obecnie Spółka rozważa połączenie z X., co umożliwi m.in. uproszczenie oraz zracjonalizowanie struktury w ramach Grupy. Zakładanym scenariuszem połączenia jest przejęcie przez Spółkę X., które zostanie przeprowadzone przez przeniesienie całego majątku X. na Wnioskodawcę w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

Po dacie planowanego połączenia Wnioskodawca zamierza kontynuować działalność X. w oparciu o majątek należący do tego podmiotu, który zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę w ramach połączenia.

W wyniku połączenia nie zmienią się warunki Pożyczki. Po dacie połączenia odsetki od niespłaconej części pożyczki nadal będą naliczane. Będą one spłacane przez Wnioskodawcę lub kapitalizowane.

Do odsetek płaconych (kapitalizowanych) zarówno przed planowanym połączeniem jak i po połączeniu nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., tzn. przepisy o cienkiej kapitalizacji. Kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od Pożyczki mogą - również po planowanym połączeniu przez przejęcie X. - być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub ich kapitalizacji.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odsetki od Pożyczki mogą - również po planowanym połączeniu przez przejęcie X. - być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub ich kapitalizacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1itej u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odsetek zapłaconych (lub skapitalizowanych) od Pożyczki w momencie ich zapłaty (lub kapitalizacji) bez względu na to, czy zapłata (lub kapitalizacja) odsetek będzie miała miejsce przed czy po planowanym połączeniu z X.

Zdaniem Spółki, nie budzi wątpliwości okoliczność, że koszt ponoszonych przez Spółkę odsetek na rzecz Spółki Finansującej ma widoczny i uchwytny związek z przychodami Spółki. Wydatek ten został pierwotnie - tzn. w momencie przejmowania Pożyczki - poniesiony przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Uznać więc należy, że koszty związane z Pożyczki ponoszone w okresach późniejszych przez Spółkę - zachowują taką samą kwalifikację prawną. Spółka przystąpiła bowiem do przedmiotowej Pożyczki na podstawie umowy przejęcia długu zawartej z Udziałowcem. W zamian za zwolnienie z zobowiązania Udziałowiec przekazał Spółce wynagrodzenie w formie przeniesienia własności udziałów w X. Przeniesienie zaś na Wnioskodawcę własności tych udziałów miało na celu rozwinięcie działalności gospodarczej Spółki, pozwalające na wzmocnienie pozycji na rynku, a co za tym idzie również skutkujące bądź przynajmniej zmierzające do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Fakt iż odsetki płacone od przejętej Pożyczki miały związek z przychodami Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPODP i kwalifikowały się do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Spółki został także jednoznacznie potwierdzony w uzyskanej przez Spółkę w Interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2010 r.

Uznać także należy, iż do odsetek płaconych przez Spółkę od przejętej pożyczki nie znajdzie zastosowania żadne wyłączenie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie łub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa łub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa łub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e tej ustawy.

Mimo, że płacone przez Spółkę odsetki mogą być uznane za pośrednio związane z nabyciem prawa do udziałów X. (z uwagi na fakt, że Spółka nabyła przedmiotowe udziały w ramach wynagrodzenia za przejęcie długu z tytułu umowy pożyczki, od której płacone są odsetki), to nie można jednak zasadnie uznać, że w odniesieniu do tych wydatków zastosowanie znajduje wyłączenie przewidziane przez z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Przepisy ustawy o u.p.d.o.p. nie definiują wprost, co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie łub objęcie udziałów lub akcji". Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji, a więc tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w spółce. Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o u.p.d.o.p. przemawia wykładnia literalna tego przepisu i posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji", a nie przykładowo "wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia udziałów lub akcji". W sposób jednoznaczny wskazuje to na konieczność istnienia ścisłego i bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji. Należy zauważyć, iż wskazany powyżej przepis jest umiejscowiony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, a więc katalog wyjątków od ogólnej zasady uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji przepisy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym także pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji" z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie powinny być interpretowane rozszerzająco, lecz w sposób ścisły.

W konsekwencji, za "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., czyli wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów (akcji), powszechnie uznaje się takie wydatki jak: cenę, wpłaty na kapitał zakładowy, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, prowizje biura maklerskiego, opłatę skarbową itd. Pojęcie to nie obejmuje natomiast odsetek od kredytu lub pożyczki na zakup udziałów, które nie są bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, lecz stanowią jedynie źródło finansowania pozostałych wydatków na nabycie udziałów.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza, ugruntowana już w tym zakresie, praktyka organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne:

* interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-145/13-2/AM);

* interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-945/12-2/EŻ);

* interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB3/423-645/11/MK);

* interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1482/11/AK);

* interpretacja indywidualna z dnia 23 listopada 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-761/12-2/EŻ).

Warto także wskazać, iż prezentowane przez Spółkę stanowisko odnośnie zaliczania odsetek od pożyczki na zakup udziałów lub akcji do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty tych odsetek lub ich kapitalizacji zostało potwierdzone również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 508/O5,w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 229/05 oraz w wyroku NSA z dnia 7 września 2004 r., sygn. FSK 324/01.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie będzie miał w przedstawionej sytuacji zastosowania. Odsetki od Pożyczki nie są "wydatkami na nabycie udziałów X. ", lecz finansowym kosztem zapłatą za pożyczkę, wobec czego są one - w świetle dyspozycji art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Jest to zbieżne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o UPOOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lii. a) u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Prawidłowość wyżej wskazanej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w kontekście odsetek od pożyczek związanych z nabyciem udziałów w spółce została już potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji indywidualnej uzyskanej przez Spółkę w 2010 r. Na podstawie tej interpretacji Spółka potwierdziła możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty (kapitalizacji) odsetek od przedmiotowej pożyczki zapłaconych (skapitalizowanych) po dniu przejęcia długu, jaki po dniu utworzenia Y.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko zachowuje nadal aktualność. Przede wszystkim Wnioskodawca pragnie wskazać, iż na jego prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od pożyczki nie powinien mieć wpływu fakt połączenia Spółki z X.

W wyniku połączenia Spółka nabędzie bowiem bezpośrednio majątek służący osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej, a więc zostanie zachowana więź pomiędzy wydatkiem z tytułu odsetek a przychodami Spółki. Spełniony będzie zatem warunek wymieniony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określający, iż wydatki winny być związane z osiąganymi przychodami. Jednocześnie żaden przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ogranicza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki związanej z zakupem udziałów w przypadku, gdy spółka, w której udziały zostały zakupione, zostaje połączona z nabywcą tych udziałów.

Na uwagę zasługuje fakt, iż podobne stanowisko w kwestii możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek zapłaconych łub skapitalizowanych po dacie dokonania połączenia spółek prezentują także organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego - przykładowo w tym zakresie można wskazać na rozstrzygnięcia zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych:

* interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3/423-945/12-2/EŻ;

* interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPB3/423-645/11/MK;

* interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3/423-100/12-2/DP;

* interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBI/2/423-1483/11/AK;

* interpretacja indywidualna z dnia 11 czerwca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPB3/423-115a/12/AM;

* interpretacja indywidualna z dnia 1 3 marca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB5/423-1177/11-2/IŚ;

* interpretacja indywidualna z dnia 8 kwietnia 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBI/2/423-156/10/AP.

Reasumując, zdaniem Spółki, odsetki od Pożyczki mogą być - również po planowanym połączeniu przez przejęcie X. - zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub ich kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.