IPPB3/423-854/09-2/ER - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek na nabycie udziałów w momencie ich kapitalizacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 27 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek na nabycie udziałów w momencie ich kapitalizacji - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek na nabycie udziałów w momencie ich kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w maju 2008 r. nabył 100% udziałów w spółce Przedsiębiorstwo ... (dalej: spółka). Nabycie przez wnioskodawcę udziałów w wymienionej spółce nastąpiło ze środków uzyskanych z pożyczek udzielonych wnioskodawcy przez spółkę będącą jego wspólnikiem, oraz przez spółkę należącą do tej samej grupy kapitałowej, do której należy spółka będąca drugim wspólnikiem wnioskodawcy. Następnie doszło do połączenia wnioskodawcy ze spółką w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, tj. połączenia poprzez przeniesienie całego majątku spółki (spółki przejmowanej) na wnioskodawcę (spółkę przejmująca). Jako, że spółka przejmująca (wnioskodawca) posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, połączenie nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej oraz bez wydawania udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej. W wyniku połączenia wnioskodawca przejął całą działalność operacyjną spółki.

Umowa pożyczki zawarta pomiędzy wnioskodawcą, a jego wspólnikiem (pożyczka typu...) przewiduje, że część odsetek od udzielonej pożyczki jest płatna kwartalnie, a druga część jest kapitalizowana kwartalnie. Pozostałe umowy pożyczek, zawarte pomiędzy wnioskodawcą, a jego wspólnikiem oraz pomiędzy wnioskodawcą, a spółką należącą do tej samej grupy kapitałowej, do której należy spółka będąc drugim wspólnikiem wnioskodawcy przewidują, że odsetki są naliczane i kapitalizowane z pierwszym dniem każdego roku, jeśli nie są zapłacone w poprzednim roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki do pożyczek zaciągniętych przez wnioskodawcę na nabycie udziałów w spółce stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji...

Zdaniem wnioskodawcy:

Odsetki od pożyczek, zaciągniętych na nabycie udziałów będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty bądź kapitalizacji.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi on zostać rzeczywiście poniesiony w związku z prowadzoną działalnością celem poniesienia wydatku musi być osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, a także wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wyłączony z kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że wszelkie koszty, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z działalnością gospodarczą spółki i jest ekonomicznie uzasadnione. Należy zatem stwierdzić, że wydatki na spłatę odsetek od pożyczek zaciągniętych przez wnioskodawcę na nabycie udziałów spółki są wydatkami racjonalnie poniesionymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. ze spłatą źródła finansowania przedsięwzięć gospodarczych wnioskodawcy.

W omawianej sytuacji należy ponadto uwzględnić przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., dotyczący uznawania za koszt podatkowy wydatków na objęcie udziałów. W myśl tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Zgodnie z przyjętą linią interpretacyjną zawartą w powołanym przepisie sformułowanie "wydatki na objęcie lub nabycie" oznacza wszelkie koszty, które bezpośrednio warunkują objęcie lub nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne objęcie lub nabycie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). powyższa definicja wyraźnie podkreśla zatem element bezpośredniości dokonania wydatku. Przenosząc ją na grunt powołanego przepisu należy uznać, że obejmuje on swoim zakresem jedynie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji. Zatem do kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się przede wszystkim zapłaconą cenę, opłaty notarialne itp. odsetki od zaciągniętej pożyczki bądź kredytu nie są natomiast wydatkiem, który warunkuje nabycie udziałów. Są one związane z finansowaniem zakupu udziałów, wydatkiem warunkującym pozyskanie odpowiednich środków na zapłatę ceny.

W związku z powyższym, odsetki od pożyczki bądź kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów nie stanowią wydatków na objęcie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., które stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia nabytych udziałów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że bez wpływu na możliwość zaliczenia odsetek od omawianych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów pozostaje opisane w stanie faktycznym połączenie spółek, tj. przejęcie spółki przez wnioskodawcę.

Kwestię kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od zobowiązań reguluje ponadto przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). zatem, aby uznać odsetki od zobowiązań za koszt uzyskania przychodów, powinny one zostać zapłacone. Ponadto zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...).

Z powołanych przepisów wynika zatem, iż nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczki bądź kredytu oraz naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) tej ustawy, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów). Kapitalizacja odsetek nie została zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Kapitalizacją odsetek jest czynnością polegającą na doliczeniu wartości odsetek do kwoty głównej długu. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2009 r. Nr IPPB3/423-23/09-2/ER "skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do dopisania naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot".

Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty".

Kapitalizacja odsetek zakłada zatem, że z datą kapitalizacji tracą one odrębny od kwoty głównej zobowiązania byt prawny i z tym też momentem stają się one częścią kwoty głównej zobowiązania. Wskutek kapitalizacji odsetek zobowiązanie do ich zapłaty ulega unicestwieniu. Tym samym dochodzi w tym zakresie do zaspokojenia wierzyciela poprzez zmniejszenie kwoty odsetek do zapłaty. Inaczej mówiąc w wyniku kapitalizacji kredytobiorca (pożyczkobiorca) reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości kredytu (pożyczki). W związku z powyższym kapitalizację odsetek należy uznać za czynność zrównaną ekonomicznie z ich zapłatą jeżeli więc odsetki zostają skapitalizowane, co powoduje podwyższenie kwoty zobowiązania głównego, od którego mogą być naliczane kolejne odsetki, to są one u dłużnika kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umowy pożyczki, warto ponadto wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia innych skutków podatkowych uznają kapitalizację odsetek za czynność zrównaną wykonaniem zobowiązania, tj. ich spłatą w szczególności wskazać należy treść przepisu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Wprowadzając powołany przepis ustawodawca nie pozostawia wątpliwości w zakresie traktowania kapitalizacji odsetek, jako formy wykonania zobowiązania (dokonania ich zapłaty).

Stanowisko wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wykładni historycznej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. Przepis ten został zmieniony z dniem 1 stycznia 1994. Przed wspomnianą datą art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. stanowił, że wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) nie są uważane za koszty uzyskania przychodów z wyjątkiem skapitalizowanych, zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Powyżej wspomniana zmiana polegała na wykreśleniu z tego przepisu słowa "zapłaconych", celem nowelizacji było zatem doprecyzowanie powołanego przepisu, poprzez wskazanie, że kosztem uzyskania przychodów są odsetki, które zostały skapitalizowane. Przedmiotowa zmiana przepisu potwierdza zatem, że kapitalizacja uprawnia odsetek do rozpoznania ich jako kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, w wyniku kapitalizacji odsetki tracą odrębny byt prawny od kwoty głównej długu, a w konsekwencji stają się jej częścią po dokonaniu kapitalizacji nie można zatem uznać, że spłacie podlegają skapitalizowane odsetki, bowiem wówczas taka kategoria zobowiązania nie istnieje - spłacie podlega jedynie kwota główna długu. Co więcej, w przypadku przyjęcia, że skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie spłaty raty kapitału, powstałyby trudności w określeniu, czy spłata dotyczy "podstawowej" kwoty głównej długu, czy też kapitału powstałego ze skapitalizowanych odsetek.

Do otrzymanych pożyczek nie znajdą zastosowania ograniczenia możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, przewidziane w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., tj. przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji. W przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzą bowiem okoliczności określone w wymienionym przepisie. W szczególności wspólnik będący pożyczkodawcą nie posiada 25% udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy. Pożyczka udzielona wnioskodawcy przez spółkę należącą do tej samej grupy kapitałowej co drugi wspólnik wnioskodawcy również nie podlega powyższym przepisom z uwagi na brak wskazanych w nich powiązań pomiędzy spółką - pożyczkobiorcą, a spółką pożyczkodawcą.

W świetle powołanych przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., dzień kapitalizacji odsetek z tytułu zawartych umów pożyczek będzie dniem, w którym skapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodów dla pożyczkobiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Równocześnie, tutejszy Organ zaznacza, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia ogólnej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek zaciąganych na nabycie udziałów. Tutejszy Organ nie analizuje, czy pożyczka typu mezzanine spełnia kryteria pożyczki określonej w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Kwestia ta nie była zresztą przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.