IPPB3/423-852/10-2/GJ - Utracone wadium jako koszt uzyskania przychodów w CIT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2010 r. (data wpływu 10 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych zatrzymanego przez zamawiającego wadium - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych zatrzymanego przez zamawiającego wadium.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Konsorcjum w, którym liderem był M. S.A. (dalej Spółka, Wnioskodawca) Spółka konsorcjum, wzięło udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu publicznego na wykonanie robót budowlanych zadania pod nazwą "Budowa kanalizacji sanitarnej w Gminie...".

Wymieniona powyżej gmina w trybie art. 26 ust. 3 ustawy prawo o zamówieniach publicznych wezwała konsorcjum, w którym liderem był Wnioskodawca do złożenia oświadczenia i dokumentów w zakresie referencji, tj. doświadczenia do zakończonego zadania inwestycyjnego.

Na wymienione wezwanie konsorcjum w skierowanym piśmie do gminy, wykazało się spełnieniem warunku doświadczenia powołując się zgodnie z treścią SIWZ wyłącznie na roboty wykonane i protokolarnie odebrane przez inwestora. Tym samym wezwanie do uzupełnienia dokumentów w zakresie doświadczenia, referencji do zakończonego zadania było czynnością nieuprawnioną i niezgodną z przepisami prawa. Zamawiający nie uznał argumentacji członków konsorcjum i zatrzymał wniesione wadium.

Na powyższe działanie zamawiającego konsorcjanci wnieśli pismo wzywające do uchylenia czynności zatrzymania wadium, w którym zapisali, że nie ziściła się przesłanka zatrzymania wadium w oparciu o dyspozycję art. 46 ust. 4a ustawy PZP bowiem konsorcjum wykazało się spełnieniem postawionego przez gminę warunku doświadczenia. W ogłoszeniu o zamówienie Gmina nie odniosła warunku doświadczenia do zakończonego zadania inwestycyjnego, lecz odniosła go wyłącznie do robót budowlanych polegających na budowie sieci kanalizacyjnej o długości min. 36000000mb kanalizacji podciśnieniowej w ramach jednego zadania. Przy tak sformułowanym warunku konsorcjum wykazało się wykonanymi robotami budowlanymi polegającymi na budowie sieci kanalizacyjnej o długości 53233000mb. Fakt wykonania wskazanych robót został potwierdzony przez inwestora Gminę.

Konsorcjum w wezwaniu do uchylenia czynności zatrzymania wadium wykazało, że nieumiejętność sformułowania przez zamawiającego stosownego warunku doświadczenia co do zakończonego zadania przed upływam terminu składania ofert nie może być konwalidowane po upływie tego terminu.

Konsorcjum powołało się na ugruntowaną w tym zakresie linię orzeczniczą KIO wskazującą, iż przy odczytywaniu treści warunku nie stosuje się domniemania dotyczącego nie wyrażonych w nim zamiarów czy intencji zamawiającego, a wątpliwości związane z jego treścią wyjaśnia się na korzyść wykonawców, o czym stanowi wyrok KIO z 10 lutego 2009 r.,. Ponadto zwrócono również uwagę na wyrok KIO z dnia 23 października 2008 r. w którym orzeczono, iż zamawiający nie może tylko oczekiwać zrozumienia swoich zamiarów, warunków czy wymogów, ale musi je sformułować w sposób dostatecznie zrozumiały dla odbiorcy.

Pomimo wezwania gmina nie zwróciła zatrzymanego wadium, wobec czego Konsorcjum wniosło odwołanie do KIO, które w wydanym uzasadnieniu do wyroku z dnia 19 października 2010 r. stwierdziło między innymi, że, "Odwołujący ma interes prawny we wniesieniu odwołania. Została spełniona również przesłanka w postaci zaistnienia szkody w wyniku wskazywanego, potencjalnego naruszenia przez zamawiającego przepisów ustawy - Prawo zamówień publicznych w postaci utraty kwoty wniesionej tytułem wadium". Dalej KIO stwierdziło "Oczywiście niespełnienie warunku udziału w postępowaniu jest w pewnym sensie przyczyną leżąca po stronie wykonawcy ponieważ to on nie spełnia postawionego warunku, jednak nie w znaczeniu, w jakim użyto tego określenia w niniejszym przepisie - w rozumieniu celu art. 46 ust. 4a ustawy - Prawo zamówień publicznych należy uznać to za obiektywną przyczynę niemożności uzupełnienia dokumentu, nieleżącą po stronie wykonawcy, ponieważ wykonawca takim dokumentem nie dysponuje, a nie dysponuje nim, gdyż nie wykonywał wymaganych robót i tym samym nie może ich wskazać w celu wykazania spełnienia warunku".

Mając na uwadze wydane orzeczenie konsorcjum wystąpiło do sądu o odszkodowanie tytułem bezpodstawnie zatrzymanego wadium.

Do wniosku o wydanie interpretacji dołączono orzeczenie KIO sygn. akt KIO xx/10.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy utracone wadium jest kosztem pośrednim uzyskania przychodów według art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki:

Do kosztów uzyskania przychodów według art. 15 ustawy CIT można zaliczyć koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy CIT. Dalej ustawa CIT w art. 15 ust. 4b i ust. 4d dzieli koszty na bezpośrednie i pośrednie.

Wobec powyższego ustawodawca zgodnie z wcześniejszym orzecznictwem jak i doktryną podzielił koszty na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem jeśli tylko podatnik może wykazać, że zostały racjonalnie poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

A zatem nie z każdym wydatkiem przychód musi mieć związek, aby można było uznać ten wydatek za koszt uzyskania przychodów. Wystarczy, że w chwili ponoszenia wydatku - wadium - podatnik mógł być przekonany, że poniesienie wydatku przyczyni się lub może przyczynić do powstania przychodu.

W niniejszej sprawie utratę wadium należy uznać za stratę w majątku i zaliczyć do kosztów pośrednich uzyskania przychodu poniesioną w celu uzyskania przychodu w zakresie pozyskania przedmiotu przetargu. Nie można natomiast utraty wadium w niniejszym sprawie utożsamiać z utratą zadatku, który według art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy CIT nie jest uznany z koszt uzyskania przychodu. Cytowany przepis nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania bowiem wadium konsorcjanci nie utracili z uwagi na brak podpisania umowy z zamawiającym w przypadku wygrania przetargu, o czym stanowi art. 704 kodeksu cywilnego. W przetargu ogłoszonym przez Gminę Wierzchosławice umowa na wykonanie przedmiotu przetargu została podpisana z innym uczestnikiem przetargu. Utrata wadium przez konsorcjum jak opisano w stanie faktycznym była powodem błędu zamawiającego co do wykładni brzmienia art. 46 ust. 4a ustawy - Prawo zamówień publicznych.

Spółka mając na uwadze fakt, że strata w środkach obrotowych w postaci utraty wadium jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej, stoi na stanowisku, że będzie ona kosztem uzyskania przychodu, bowiem jest normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a członkom konsorcjum nie można przypisać winy przy jej powstaniu, czyli partnerzy konsorcjum nie mogli przewidzieć powstania szkody ani też jej zapobiec. Oznacza to, że partnerzy konsorcjum zachowali należytą staranność, tj. ogólnie przyjętą w stosunkach danego rodzaju, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku. Charakter kosztu uzyskania przychodu mają tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru, w zasadzie powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie / starannie prowadzący swoje interesy. Tylko tego rodzaju straty można uznać za uboczny element działań podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu, tak jak w niniejszej sprawie utraty wadium.

W przypadku zwrotu wadium zaliczonego do kosztów podatkowych, mając na uwadze wykładnię a contrario do art. 12 ust. 4 ustawy CIT, powstanie przychód do opodatkowania dla partnerów konsorcjum, którzy utracili wadium.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Spółki utracone wadium w niniejszej sprawie jest kosztem pośrednim uzyskania przychodu według art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy wskazać, iż aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki:

Charakter wydatku uznawanego za koszt podatkowy może być zarówno bezpośredni jak i pośredni. Poniesiony przez podatnika wydatek w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ma charakter pośredni, kiedy brak jest możliwości prostego zidentyfikowania jego wpływu na wielkość osiągniętych przychodów. Wydatki mogą mieć charakter zwrotny (wadium, kaucja, pożyczka itd.). Wydatków takich nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, a ich zwrot nie będzie dla podatnika przychodem.

W przedmiotowej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia jest możliwość zaliczenia do pośrednich kosztów uzyskania przychodów utraconego wadium wpłaconego na rzecz organizatora przetargu. Aby odpowiedzieć na pytanie Spółki, wstępnie należy dokonać ogólnej analizy charakteru wadium oraz odnieść sytuację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wadium odgrywa bardzo ważną rolę w procesie udzielania zamówień publicznych. Jednak w treści ustawy z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych - upzp (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 z późn. zm.) brak jest definicji tego pojęcia, a art. 14 w zakresie czynności podejmowanych przez zamawiającego i wykonawców w postępowaniu o udzielenie zamówienia odsyła do stosowania przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Dlatego można tu przytoczyć definicję zawartą w art. 704 k.c., zgodnie z którą w warunkach aukcji lub przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji lub przetargu powinien - pod rygorem niedopuszczenia do nich - wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium).Wadium zostało zatem zdefiniowane jako dodatkowe zastrzeżenie w warunkach aukcji lub przetargu, uzależniające dopuszczenie potencjalnych uczestników do udziału w prowadzonym postępowaniu od wpłacenia przez nich organizatorowi określonej sumy pieniężnej lub zabezpieczenia jej zapłaty. Wadium spełnia więc dwie funkcje:

Odnośnie zasad dotyczących zwrotu wadium, zgodnie z art. 46 ust. 1 upzp, zamawiający zwraca wadium wszystkim wykonawcom niezwłocznie po wyborze oferty najkorzystniejszej lub unieważnieniu postępowania, z wyjątkiem wykonawcy, którego oferta została wybrana jako najkorzystniejsza, z zastrzeżeniem ust. 4a art. 46 upzp. Zamawiający zwraca wadium wykonawcy, którego oferta została wybrana jako najkorzystniejsza, niezwłocznie po zawarciu umowy w sprawie o udzielenie zamówienia publicznego oraz wniesieniu zabezpieczenia należytego wykonania umowy, jeżeli jego wniesienia żądano (art. 46 ust. 1a).

W zakresie zatrzymania wadium, co do zasady zgodnie z kodeksem cywilnym (art. 704 k.c.), jeżeli uczestnik przetargu, mimo wyboru jego oferty, uchyla się od zawarcia umowy, której ważność zależy od spełnienia szczególnych wymagań przewidzianych w ustawie, organizator przetargu może wadium zachować (jeżeli wadium miało formę pieniężną) albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia, jeżeli wadium przybrało inną niż pieniężna formę. Ustawa - Prawo zamówień publicznych - której przepisy stanowią lex specialis w stosunku do ogólnych norm kodeksu cywilnego reguluje, że zamawiający zatrzymuje wadium wraz z odsetkami, jeżeli wykonawca w odpowiedzi na wezwanie, o którym mowa w art. 26 ust. 3 upzp, nie złożył dokumentów lub oświadczeń, o których mowa w art. 25 ust. 1 upzp, lub pełnomocnictw - chyba że udowodni, że wynika to z przyczyn nie leżących po jego stronie (art. 46 ust. 4a upzp). Zgodnie zaś z art. 26 ust. 3 upzp zamawiający wzywa wykonawców, którzy w określonym terminie nie złożyli wymaganych przez zamawiającego oświadczeń lub dokumentów, o których mowa w art. 25 ust. 1, lub którzy nie złożyli pełnomocnictw, albo którzy złożyli wymagane przez zamawiającego oświadczenia i dokumenty, o których mowa w art. 25 ust. 1, zawierające błędy lub którzy złożyli wadliwe pełnomocnictwa, do ich złożenia w wyznaczonym terminie, chyba że mimo ich złożenia oferta wykonawcy podlega odrzuceniu albo konieczne byłoby unieważnienie postępowania. Złożone na wezwanie zamawiającego oświadczenia i dokumenty powinny potwierdzać spełnianie przez wykonawcę warunków udziału w postępowaniu oraz spełnianie przez oferowane dostawy, usługi lub roboty budowlane wymagań określonych przez zamawiającego, nie później niż w dniu, w którym upłynął termin składania wniosków o dopuszczenie do udziału w postępowaniu albo termin składania ofert.

Przenosząc sprawę wadium na grunt przepisów podatkowych należy zauważyć, że z punktu widzenia wykonawcy, wadium jest świadczeniem warunkowym, które w razie przegrania przetargu podlega zwrotowi. Stanowi rodzaj depozytu przekazanego organizatorowi. Jak podano wyżej warunkiem uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest m.in. definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone. W takim rozumieniu kosztu podatkowego, wadium, które w razie przegrania przetargu podlega zwrotowi, nie stanowi takiego kosztu. Jest neutralne podatkowo. Zwrot wadium nie stanowi przychodu. W sytuacji zaś, gdy podatnik wpłacający wadium wygra przetarg, przekazaną kwotę wadium może zaliczyć na poczet przyszłej zapłaty. W takiej też sytuacji, gdy mimo wygranego przetargu, podatnik wycofa się z umowy, utracone wadium nie będzie kosztem uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie będzie w niej miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem ze stanu faktycznego nie wynika, aby przyczyną zatrzymania wadium było uchylanie się Spółki od zawarcia umowy a wadium pełniło rolę przedpłaty. Zatrzymanie wadium nastąpiło na podstawie art. 46 ust. 4a ustawy - prawo zamówień publicznych. Organizator przetargu wezwał Spółkę do uzupełnienia brakujących jego zadaniem dokumentów, co zostało zakwestionowane przez Spółkę. W ocenie organu, ponieważ sprawa nie została zakończona - Spółka bowiem wystąpiła do sądu o odszkodowanie tytułem bezpodstawnie zatrzymanego wadium - wpłacone wadium nie może być uznane za wydatek definitywny. Jak wynika z treści wniosku ("W przypadku zwrotu wadium (...)") - Spółka nie wyklucza zwrotu wadium. Zaliczenie w chwili obecnej wątpliwego wadium jest przedwczesne. Dopiero prawomocny wyrok sądowy w zależności od jego treści pozwoli na rozpatrzenie ostatecznego statusu wadium. Opisany stan faktyczny nie pozwala Spółce na zaliczenie w chwili obecnej wadium do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo, odnosząc się do kwestii, że do wniosku o wydanie interpretacji dołączono orzeczenie KIO, organ zauważa, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę wydawanej przez organ interpretacji. Postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji jest postępowaniem szczególnym, odrębnym od postępowania podatkowego, w tym m.in. sensie, że nie jest postępowaniem dowodowym. Wyraża się to m.in. w tym, że organ nie jest uprawniony, ani zobowiązany do dokonywania analizy dołączonych dokumentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock