IPPB3/423-851/14-2/JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu w postaci wierzytelności pożyczkowej, w zamian za udziały, oraz przeznaczeniem części aportu na kapitał zapasowy - jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu w postaci wierzytelności pożyczkowej, w zamian za udziały, oraz przeznaczeniem części aportu na kapitał zapasowy.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca otrzymał w formie wkładu niepieniężnego (aportem) niebędącego przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią, wierzytelność z tytułu pożyczki (dalej: "Wierzytelność", "Pożyczka"). Pożyczka była i jest oprocentowana.

Na dzień aportu wartość Wierzytelności składała się z:

* kapitału Wierzytelności - kwota A,

* odsetek od wierzytelności naliczonych i skapitalizowanych przed dniem aportu i dopisanych do kwoty kapitału Wierzytelności A - kwoty B,

* odsetek naliczonych i nieskapitalizowanych naliczonych do dnia aportu Wierzytelności kwota C.

Zatem kwota kapitału Pożyczki będzie sumą kwot A i B.

W zamian za aport Wierzytelności Wnioskodawca wydał udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy o wartości nominalnej (kwota D), a część wartości Wierzytelności (kwota E) została przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy. Suma wartości D i E jest równa sumie wartości A, B i C.

Po dniu wniesienia aportu, dalej były i będą naliczane odsetki od Wierzytelności. W niniejszym wniosku przyjmujemy, że na dzień spłaty Wierzytelności, suma tych odsetek wyniesie F. Wnioskodawca przewiduje, że po dniu wniesienia aportu, Wierzytelność zostanie spłacona w całości, tj. w kwocie równej sumie A+B+C+F.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Jakie skutki podatkowe dla Wnioskodawcy, w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, wywoła spłata Wierzytelności (kwota A) wraz z odsetkami naliczonymi przed wniesieniem aportu, zarówno skapitalizowanymi jak i nie skapitalizowanymi (kwoty B i C) oraz odsetkami naliczonymi po wniesieniu aportu do dnia spłaty Wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez umowę pożyczki w świetle art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Pożyczka jest neutralna podatkowo zarówno dla udzielającego jak i otrzymującego pożyczkę.

Umowa pożyczki może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie, tj. za oznaczonym wynagrodzeniem w formie odsetek. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nabędzie wierzytelność z tytułu pożyczki, a więc de facto stanie się podmiotem, który będzie mógł domagać się jej spłaty wraz z odsetkami.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z tytułu spłaty Pożyczki będzie wartość środków otrzymanych z tytułu jej spłaty, pomniejszona o sumę kapitału Pożyczki, tj. kwot A i B. Oznacza, to że przychodem podatkowym Wnioskodawcy będą odsetki naliczone do dnia aportu (kwota C) i odsetki naliczone po dniu aportu (kwota F).

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT") do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. A contrario, do ww. przepisu przychodem będą zatem odsetki naliczone i otrzymane przez Wnioskodawcę, bez względu na to, czy zostały one naliczone przed, czy po dniu aportu.

Kosztem uzyskania przychodów, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie zdaniem Wnioskodawcy suma nie skapitalizowanych odsetek naliczonych do dnia aportu - kwota C, pomniejszona o część wartości aportu przekazanej na kapitał zapasowy kwota E

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek. Oznacza, to że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, suma kwot A i B nie będzie kosztem uzyskania przychodów. Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11, a contrario, kosztem uzyskania przychodów będą naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek.

Stanowisko to potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2018 r. sygn akt FSK 1592/2011, w którym podkreśla, że: "z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań (w tym również od pożyczek (kredytów)). Oznacza to, że a contrario tylko zapłacone odsetki będą mogły być uznane za koszt podatkowy."

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zapłacił za Wierzytelność uzyskaną w formie aportu poprzez wydanie nowo utworzonych udziałów o wartości nominalnej D. Zapłata ta objęła zarówno kapitał Wierzytelności, jak i odsetki naliczone do dnia aportu (zarówno skapitalizowane, jak i nie skapitalizowane), a zatem kwoty A, B i C. Przepis szczególny art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kwoty A i B, nie dotyczy jednak kwoty C.

Jednocześnie, tak obliczone koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy należy obniżyć o kwotę E - kwotę zwiększenia kapitału zapasowego. Orzecznictwo wskazuje bowiem, że w tej części Wnioskodawca nie jest uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie sprawie przedstawionej w interpretacji indywidualnej sygn. IPPB3/423-1029/13-4/MS1, która dotyczyła zbycia udziałów/akcji będących przedmiotem aportu po jego dokonaniu: "w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów tub akcji Spółki Zbywanej, (...) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych akcjonariuszom/ udziałowcom Spółki Zbywanej w zamian za aport w postaci udziałów lub akcji Spółki Zbywanej." W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 13 listopada 2012 r. sygn. IPPB3/423-592/12-2/PK1, organ stwierdził, że: "art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje przyjęcie wartości nominalnej wydawanych udziałów jako powiększającej wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych (...)... za wydatki które Spółka poniesie na nabycie przedmiotu aportu należy uznać - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport." Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 21 sierpnia 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-580/12/AP, wskazał, iż: "(...) w przypadku nabycia przez Spółkę majątku w drodze aportu (w postaci nieruchomości i / lub maszyny), kosztem jej / ich nabycia będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny przypadających na te składniki majątku; (...) kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego będzie wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów".

Stanowisko Wnioskodawcy podzielają również Wojewódzkie Sądy Administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Po 726/03), w analogicznej do sytuacji Wnioskodawcy orzekł, iż: "opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu uzyskania przychodu przez skarżącą spółkę ze zbycia towarów będących uprzednio przedmiotem aportu, może podlegać wyłącznie zrealizowana przez spółkę dodatnia różnica pomiędzy ceną zbycia tych składników, a ich wartością rynkową ujętą w księgach spółki".

Kwestię wydatków na nabycie udziałów poruszył Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 321/11), w którym NSA uważa, iż: "pojęcie "wydatki" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p., Sąd doszedł do wniosku, że ma ono na gruncie tej ustawy bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczenie należności za coś - zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe."

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Sz 1006/10, orzekł, iż:

"W związku z tym, iż spółka nabędzie nieruchomości w drodze aportu wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, zasadnie organ podatkowy przyjął, iż to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych."

Trafnie również wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 lipca 2008 r. sygn, akt I SA/Bk 155/08, zgodnie z którym: "(...) pojęcie "wydatek" nie może być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych. Oczywiście trudno przypisać klasyczną funkcję środka płatniczego akcjom, jako że inkorporują one nie tylko uprawnienia majątkowe, ale także organizacyjne. Jednak akcje, podobnie jak wymienione wcześniej dokumenty, przedstawiają pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Zbycie akcji oznacza zatem wyzbycie się prawa majątkowego, którego wartość została określona jako pewna suma jednostek pieniężnych. Wszystko to prowadzi to do wniosku, że wydanie akcji własnych w zamian za wkład niepieniężny może być uznane za wydatek".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.