IPPB3/423-850/13-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 14 października 2013 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: ",ClT") oraz podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w Polsce.

Jedynym wspólnikiem Spółki jest A.S.A. (dalej: "Wspólnik"). Spółka jest zobowiązana do spłaty wobec Wspólnika dwóch kredytów (dalej: "Kredyty").

1. Pierwsze zobowiązanie z tytułu kredytu powstało w 2011 r. w następujących okolicznościach:

W listopadzie 2011 r., Wspólnik oraz E. (dalej łącznie także jako: "Kredytodawcy") zawarły umowę kredytu konsorcjalnego ze spółką I. S.A. (dalej "Umowa kredytu 2011"). Zgodnie z Umową kredytu 2011 i w jej wykonaniu:

* część środków uzyskanych w ramach kredytu przez I. S.A. została przeznaczona na zakup udziałów Spółki od jej ówczesnego wspólnika,

* kwota 48.705.300 PLN została przeznaczona na spłatę zobowiązań Spółki, które to zobowiązania Spółka posiadała wobec innego podmiotu (ówczesnego wspólnika). W momencie nabycia udziałów Spółki przez I. S.A., kwota ta została przekazana do ówczesnego wspólnika w ramach rozliczenia transakcji zakupu,

* Spółka przystąpiła do Umowy kredytu 2011 poprzez złożenie odpowiednich dokumentów,

* Spółka również poręczyła kredyt udzielony I. S.A.

Spółka zaznacza, że zobowiązania Spółki, które zostały spłacone z uzyskanego kredytu były zaciągnięte przez Spółkę w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki.

W późniejszym okresie udziały Spółki zostały przejęte przez Wspólnika, który stał się jedynym udziałowcem Spółki. Spółka zaznacza, że Umowa kredytu 2011 została poddana jurysdykcji prawa angielskiego. W związku z poddaniem Umowy kredytu 2011 prawu angielskiemu, do umowy tej wprowadzono mechanizm zabezpieczenia udzielonego kredytu z wykorzystaniem (zaczerpniętej z prawa angielskiego) instytucji tzw. długu równoległego (ang.: parallel debt). Instytucja ta kreuje dwa odrębne i równorzędne zobowiązania:

* pierwotne zobowiązanie kredytobiorcy do spłaty długu na rzecz poszczególnych Kredytodawców, oraz

* równoległe, nieodwołalne i bezwarunkowe zobowiązanie Kredytobiorcy do spłaty całej kwoty zobowiązania wynikającego z danej umowy kredytu (należnej w stosunku do wszystkich Kredytodawców) na rzecz podmiotu pełniącego funkcję tzw. "Agenta Zabezpieczeń", zaś spłata zobowiązania równoległego powoduje wygaśnięcie (stosowne obniżenie) zobowiązania pierwotnego.

Zgodnie z Umową kredytu 2011 rolę "Agenta Zabezpieczeń" w tej umowie pełni Wspólnik, zaś Spółka zobowiązana została do spłaty długu równoległego, tj. spłaty kwoty zobowiązania wynikającego z Umowy kredytu 2011 na rzecz "Agenta Zabezpieczeń".

Zobowiązanie z tytułu Umowy kredytu 2011 wraz z należnymi odsetkami jest obecnie wymagalne.

2. Drugie zobowiązanie z tytułu kredytu powstało w 2013 r. w następujących okolicznościach:

Na mocy umowy z dnia 17 stycznia 2013 r. (wraz z późniejszymi aneksami) Wspólnik oraz E.udzieliły Spółce kredytu obrotowego (dalej: "Umowa kredytu 2013").

Umowa kredytu 2013 także została poddana jurysdykcji prawa angielskiego, w związku czym do tej umowy również wprowadzono mechanizm zabezpieczenia udzielonego kredytu z wykorzystaniem (opisanej powyżej) Instytucji tzw. długu równoległego (ang.: parallel debt).

Z uwagi na wprowadzenie do Umowy kredytu 2013 Instytucji długu równoległego Spółka zobowiązana została do spłaty całej kwoty swojego zobowiązania wynikającego z Umowy kredytu 2013 na rzecz "Agenta Zabezpieczeń" (Wspólnika). Zobowiązanie to jest wyrażone w walucie PLN i obecnie nie jest wymagalne.

W chwili obecnej, ze względów biznesowych, Wspólnik rozważa podjęcie decyzji o zobowiązaniu się do wniesienia dopłaty na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") (dalej: "Dopłata"). Dopłata ta zostanie wniesiona zgodnie z treścią umowy Spółki, na mocy uchwały, która w przyszłości zostanie podjęta przez Zgromadzenie Wspólników Spółki. Podmiotem zobowiązanym do wniesienia Dopłaty będzie Wspólnik. Dopłata zostanie wyrażona w walucie PLN a jej wartość nie przekroczy limitu określonego w umowie Spółki. Spółka nie wyklucza, że uchwała o wniesieniu dopłaty zostanie podjęta kilkukrotnie (w celu wniesienia kilku Dopłat). Dopłata ta będzie mieć charakter zwrotny. Podjęcie uchwały o wniesieniu Dopłaty spowoduje powstanie po stronie Spółki wierzytelności w stosunku do Wspólnika o wpłatę kwoty uchwalonej Dopłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe fakty, w wyniku podjęcia uchwały o wniesieniu Dopłaty Spółka oraz Wspólnik mogą stać się w stosunku do siebie wzajemnie zobowiązani z tytułu spłaty częściowo wymagalnych i częściowo niewymagalnych zobowiązań pieniężnych. Spółka zaznacza, że zgodnie z treścią Umowy kredytu 2011 oraz Umowy kredytu 2013 "Agent Zabezpieczeń", tj. Wspólnik jest uprawniony do potrącenia wymagalnych wierzytelności przysługujących Wspólnikowi wobec Spółki wynikających z ww. umów z innymi wymagalnymi wierzytelnościami przysługującymi Spółce wobec Wspólnika.

W tej sytuacji Spółka i Wspólnik rozważają możliwość zawarcia w przyszłości umowy o potrąceniu wzajemnych wierzytelności pieniężnych.

W takim wypadku Spółka będzie mogła przedstawić do potrącenia:

* całość lub część zobowiązania z tytułu spłaty kapitału kredytu wynikającego z Umowy kredytu 2011 lub

* całość lub część zobowiązania z tytułu spłaty kapitału kredytu udzielonego Spółce na mocy Umowy kredytu 2013.

Odsetki naliczone z tytułu udzielenia kredytów nie będą podlegały potrąceniu.

W wyniku umownego potrącenia wygaśnie zobowiązanie Wspólnika do wniesienia Dopłaty, zaś zobowiązanie Spółki z tytułu spłaty kapitału kredytu przedstawionego do potrącenia ulegnie stosownemu obniżeniu o równowartość kwoty potrąconej Dopłaty.

Spółka zaznacza, że w przypadku uchwalenia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki kilku dopłat, opisane powyżej potrącenie umowne może zostać dokonane kilkukrotnie.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała we wniosku następujące pytania.

1. Czy odsetki naliczone zapłacone przez Spółkę z tytułu spłaty:

a. kredytu, do którego Spółka przystąpiła zgodnie z postanowieniami Umowy kredytu 2011 oraz b. kredytu obrotowego zaciągniętego przez Spółkę na mocy Umowy kredytu 2013, stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; dalej: ustawy o p.d.o.p.

2. Czy w przypadku uregulowania (zapłaty) przez Spółkę części jednego z Kredytów w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych, potrącona kwota obniży wartość zadłużenia Spółki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o p.d.o.p.

3. Czy Dopłata wniesiona przez Wspólnika zgodnie z wymogami k.s.h. nie spowoduje powstania dla Spółki przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

4. Czy w wyniku umownego potrącenia wierzytelności przysługującej Spółce wobec Wspólnika z tytułu wniesienia Dopłaty z wierzytelnością przysługującą Wspólnikowi wobec Spółki z tytułu kredytu powstanie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W ocenie Spółki zarówno odsetki naliczone i zapłacone od kredytu, do którego Spółka przystąpiła na mocy Umowy kredytu 2011 jak i odsetki od kredytu obrotowego zaciągniętego przez Spółkę na mocy Umowy kredytu 2013 spełniają przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów (z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Opierając się na gramatycznej wykładni przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest ich związek z uzyskaniem przychodu (lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródeł przychodów) oraz ich faktyczna zapłata przez podatnika.

W opinii Spółki o tym, czy odsetki są związane z uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródeł) decyduje cel, na jaki zostały przeznaczone środki finansowe, od których zostały naliczone i zapłacone odsetki. Spółka zaznacza, że środki finansowe otrzymane przez Spółkę na podstawie Umowy kredytu 2011 oraz Umowy kredytu 2013 zostały/są przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki, tj. m.in. na nabycie składników majątkowych wykorzystywanych w działalności Spółki, zakup środków obrotowych, spłatę zobowiązań handlowych Spółki, spłatę dotychczasowego kredytu zaciągniętego na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Biorąc zaś pod uwagę fakt, że celem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest wypracowanie przychodu, należy uznać, że środki finansowe uzyskane z kredytów zostały wykorzystane w celu wygenerowania przez Spółkę przychodu.

W ocenie Spółki nie ulega więc wątpliwości, że poniesione przez Spółkę koszty pozyskania ww. finansowania (w postaci naliczonych i zapłaconych odsetek) będą pozostawały w związku z osiągniętym przez Spółkę przychodem (zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródeł). Odsetki te spełniają więc ustawowe warunki dla uznania ich za koszt uzyskania przychodu.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy część kapitału (kwoty głównej) jednego z Kredytów zostanie uregulowana przez Spółkę w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, wówczas wartość zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o p.d.o.p. zostanie obniżona o kwotę potrąconej części kredytu.

Oceniając skutki, jakie umowne potrącenie (kompensata) spowoduje po stronie Spółki, wskazać należy, iż potrącenie wzajemnych zobowiązań pieniężnych stanowi jedną z dopuszczalnych przez przepisy prawa form regulowania zobowiązań. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że jeżeli Wspólnik oraz Spółka dokonają umownego potrącenia przysługujących im wzajemnych wierzytelności pieniężnych to w następstwie tej czynności dojdzie do spłaty tych zobowiązań. Potrącenie będzie więc formą wykonania zobowiązania.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. zawierają pewne ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez udziałowców. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec Innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Literalna wykładnia omawianego przepisu (którą w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego należy stosować w pierwszej kolejności) wskazuje, że wartość zadłużenia (o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o p.d.o.p.) powinna być ustalana na dzień spłaty odsetek. Tym samym, w przypadku, gdy spłata odsetek od Kredytów nastąpi po dacie dokonania przez Spółkę spłaty części kapitału jednego z Kredytów (w formie umownego potrącenia wzajemnych, wymagalnych wierzytelności pieniężnych), Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględniania potrąconej części kredytu przy ustalaniu wartości zadłużenia Spółki wobec Wspólnika.

W analizowanej sytuacji, w celu wyliczenia kwoty odsetek od pożyczek stanowiących koszt uzyskania przychodów należy zatem wziąć pod uwagę jedynie zobowiązania Spółki wobec Wspólnika faktycznie istniejące (tekst jedn.: pozostające do uregulowania przez Spółkę) na dzień spłaty odsetek.

W opinii Spółki oznacza to, że kwota potrąconej części kapitału Kredytów nie będzie uwzględniana przy ustalaniu wysokości zadłużenia Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko Spółki potwierdzają także organy podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo:

* Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z dnia 19 lipca 2013 r. (IPTPB3/423-136/13-5/IW wskazał: "Tym samym, w sytuacji w której spłata części kwoty głównej pożyczki (powodująca wygaśnięcie zobowiązania w tym zakresie) nastąpi przed dniem dokonania spłaty odsetek naliczonych od tej pożyczki, zobowiązanie z tytułu spłaty kwoty głównej pożyczki, jako wygasłe, nie powinno być uwzględniane w obliczaniu, na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wielkości zadłużenia Spółki wobec wspólników posiadających co najmniej 25% udziału w kapitale Spółki."

* Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2013 r. (IPPB3/423-339/13-2/k.k.) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "w przypadku, gdy zgodnie z planowanym porozumieniem dotyczącym ustalenia zasad spłaty pożyczek w pierwszej kolejności Wnioskodawca spłaci należność główną, a dopiero po całkowitej spłacie kwoty głównej nastąpi spłata odsetek, obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek Wnioskodawca nie będzie zobowiązany brać pod uwagę kwoty pożyczek, których kapitał został już spłacony.

* Minister Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z dnia 22 lutego 2013 r. (IPTPB3/423-415/12-7/IR) wskazał: "W konsekwencji, zdaniem tut. Organu, w przypadku, w którym spłata odsetek naliczonych od pożyczki nastąpi po spłacie części kwoty głównej pożyczki, w wartości zadłużenia Spółki, obliczanej na dzień zapłaty odsetek na potrzeby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy wobec płaconych odsetek od pożyczki, nie będzie się uwzględniać części kwoty głównej pożyczki spłaconej wcześniej...".

* Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowe) w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 21 września 2011 r. (ILPB3/423-283/11-2/MM) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "kwota należności głównej Pożyczek spłacona w drodze kompensaty lub w innej formie, jako niespełniająca definicji zadłużenia, na dzień zapłaty odsetek nie będzie podlegać uwzględnieniu przy obliczaniu wartości zadłużenia i odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów."

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, Dopłata udzielona przez Wspólnika zgodnie z wymogami k.s.h. nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu z ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. przepisie są przepisy k.s.h. Zgodnie z art. 177 § 1 k.s.h., umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Z art. 178 § 1 k.s.h. wynika natomiast, że wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników.

Dopłaty mogą być wnoszone na realizację różnych celów, np. na pokrycie strat wykazanych w sprawozdaniu finansowym, w zamiarze realizacji określonego przedsięwzięcia inwestycyjnego, spłaty długu, zakupu nieruchomości na cele spółki. k.s.h. nie zawiera "listy celów", na które może być przeznaczona dopłata. W doktrynie prawa handlowego dopłaty określa się jako przymusowe świadczenie wspólników, które powiększa majątek spółki, ale nie powiększa kapitału zakładowego.

Ponadto, regulacja art. 179 ust. 1 k.s.h. wskazuje, że dopłaty mają co do zasady charakter zwrotny. Zgodnie bowiem z tym przepisem dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym, zaś zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Dopłaty więc mogą być zwracane, o ile dopłata nie została przekazana na pokrycie straty i zostanie podjęta odrębna uchwała w tym zakresie. Podsumowując, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 dopłata wnoszona do Spółki na zasadach i w trybie przewidzianym w k.s.h. nie powinna być traktowana jako przychód w rozumieniu ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko Spółki potwierdzają także organy podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo:

* Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 1 lutego 2013 r. (IBPBI/2/423-ł 404/12/MS): "Dopłaty te nie stanowią przy tym przychodu niezależnie od okoliczności, czy w umowie spółki określono je jako dopłaty zwrotne, czy bezzwrotne, oprocentowane lub nieoprocentowane, bowiem ustawodawca nie przewiduje w u.p.d.o.p. ograniczeń w tym zakresie."

* Minister Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 13 kwietnia 2010 r. (IBPBI/2/423-93/10/JD): "dopłaty nie stanowią przychodu niezależnie od tego, czy w umowie spółki określono je jako dopłaty zwrotne, czy bezzwrotne".

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2008 r. (II FSK 961/07): "Przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 p.d.o.p. pozwala na nie zaliczenie do przychodów wpłat w postaci dopłat wniesionych na rzecz spółki wyłącznie w przypadku wniesienia w trybie i na zasadach określonych w k.s.h. i to niezależnie, czy są to dopłaty zwrotne, czy bezzwrotne"

W świetle przedstawionej argumentacji Spółka stoi na stanowisku, że dopłaty udzielone Spółce na zasadach przewidzianych w k.s.h. zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., nie będą stanowiły dla Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o p.d.o.p.

W opinii Spółki bez znaczenia jest fakt, że wierzytelność Spółki z tytułu wniesienia Dopłaty może zostać potrącona z wierzytelnością Batiku z tytułu spłaty części kredytu (długu równoległego). Potrącenie jest bowiem w tym przypadku jedynie jedną z form uregulowania należności (zapłaty) i nie wpływa na istotę samej Dopłaty, a tym samym na fakt jej neutralności podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Spółki, opisana we wniosku Dopłata, która może zostać wniesiona do Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki w przypadku dokonania opisanego we wniosku umownego potrącenia wierzytelności przysługującej Spółce wobec Wspólnika do wniesienia Dopłaty z wierzytelnością Wspólnika wobec Spółki z tytułu spłaty kredytu (długu równoległego) nie powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o p.d.o.p.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie definiują pojęcia przychodu, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód w rozumieniu tych przepisów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy przychodem jest również wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jak podkreśla się w doktrynie (np. "CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz." P. Małecki, M. Mazurkiewicz) przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym.

Z reguły jednak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane. Zatem podatek dochodowy będzie naliczany od przysporzeń majątkowych należnych, a czasami od przysporzeń otrzymanych.

A zatem o powstaniu przychodu w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. można mówić tylko wówczas, gdy podatnik osiąga trwałą korzyść w postaci zwiększenia stanu jego aktywów lub zmniejszenia stanu pasywów. W przypadku umorzenia zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) przychodem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 up.d.o.p., jest jedynie umorzenie długu bez wynagrodzenia (za darmo), a więc zwolnienie z długu uregulowane w art. 508 kodeksu cywilnego. Tylko w tym przypadku następuje bowiem przysporzenie majątkowe u podmiotu zwolnionego z długu (zmniejszenie stanu pasywów).

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Spółka może dokonać potrącenia wierzytelności przysługującej Spółce wobec Wspólnika z tytułu wniesienia Dopłaty z wierzytelnością Wspólnika względem Spółki z tytułu spłaty kredytu (długu równoległego) wynikającego z jednej z opisanych we wniosku umów kredytu. Podstawą potrącenia będzie umowa stron (potrącenie umowne).

Wskutek potrącenia wygaśnie wierzytelność Spółki z tytułu wniesienia Dopłaty, zaś wierzytelność Wspólnika z tytułu spłaty kredytu (długu równoległego) ulegnie stosownemu obniżeniu.

Jak wskazano powyżej, potrącenie wzajemnych zobowiązań pieniężnych stanowi jedną z dopuszczalnych przez przepisy prawa form regulowania zobowiązań. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że jeżeli Wspólnik oraz Spółka dokonają umownego potrącenia przysługujących im wzajemnych wierzytelności pieniężnych to w następstwie tej czynności dojdzie do spłaty tych zobowiązań. Potrącenie będzie więc formą wykonania zobowiązania, do którego w myśl art. 503 kodeksu cywilnego stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W świetle przedstawionej argumentacji uznaje się, że przychodem podatkowym jest trwale zwiększenie majątku podatnika, które może wyrażać się w zwiększeniu jego aktywów lub zmniejszeniu jego pasywów. O tym, czy w wyniku zmniejszenia zobowiązania Spółki z tytułu kredytu poprzez kompensatę po stronie Spółki powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o p.d.o.p., czy taki obowiązek nie powstanie, rozstrzyga kwestia trwałego zwiększenia majątku Spółki lub też jego brak. W opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do trwałego zwiększenia majątku Spółki, ponieważ dokonanie potrącenia spowoduje jednocześnie zmniejszenie stanu należności i zobowiązań o tę samą wartość. Będzie to forma spłaty wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką i Wspólnikiem.

Podobne stanowisko co do braku przychodu w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacjach Ministra Finansów z 28 grudnia 2012 r., sygn. IPTPB3/423-360/12-2/PM, z 2 marca 2011 r., sygn. IPPB3/423-850/10-2/GJ.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż jedynie zwolnienie z długu skutkuje u podatnika uzyskaniem przychodu podatkowego, tj. dochodzi do umorzenia zobowiązania. W sytuacji zaś, gdy dojdzie do zmniejszenia zobowiązania Spółki z tytułu kredytu (długu równoległego) poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności Spółki i Wspólnika, u Spółki nie wystąpi przychód podatkowy. Przychód podatkowy wystąpiłby wówczas, gdy doszłoby do częściowej kompensaty wierzytelności, a wierzyciel zwolniłby dłużnika z pozostałej części długu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i opisane zdarzenie przyszłe dokonanie umownego potrącenia wierzytelności przysługującej Spółce wobec Wspólnika z tytułu wniesienia Dopłaty (ukształtowanej zgodnie z przepisami k.s.h.) z wierzytelnością przysługująca Wspólnikowi wobec Spółki z tytułu spłaty kredytu (długu równoległego) nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu na gruncie ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.