IPPB3/423-85/09-2/ER

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2009 r. (data wpływu 16 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego wynikającego z połączenia spółek w drodze przejęcia - jest prawidłowe.

W dniu 16 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego wynikającego z połączenia spółek w drodze przejęcia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

M S.A. (dalej również jako M) posiada 99,16% udziałów w spółce z o.o. (dalej również jako Spółka). Jednocześnie M jest wierzycielem Spółki. Na wierzytelności wobec Spółki składają się wierzytelności zakupione przez M od poprzednich udziałowców Spółki (po cenie niższej od wartości nominalnej wierzytelności), jak i wierzytelności własne.

Obecnie ze względów ekonomicznych planowane jest połączenie spółek w drodze przejęcia Spółki przez M.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy.

W wyniku połączenia nastąpi wygaśnięcie wierzytelności M wobec Spółki (zarówno tych nabytych od poprzednich właścicieli jak i własnych).

Dochodzi bowiem w ten sposób do zjednoczenia (konfuzji), czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika. Zobowiązanie przestaje istnieć w razie zjednoczenia wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Nie ma już bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne czy choćby inne interesy (por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r.).

Przepisy podatkowe nie określają wprost podatkowych skutków wygaśnięcia wierzytelności w wyniku połączenia dłużnika i wierzyciela.

Jednak zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej ustawa o CIT - przychodem jest m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 (wyłączenie to nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie), umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych. Jak wynika z przytoczonego przepisu wartość umorzonych zobowiązań stanowi przychód. Umorzenie jest zaś konsekwencją oświadczeń stron zobowiązania. W związku z tym, iż spółki zamierzają połączyć się poprzez przejęcie Spółki przez M, wymagalność wierzytelności w momencie połączenia nie nastąpi, ponieważ M (jako spółka przejmująca) zostanie sukcesorem generalnym Spółki przejmowanej. Wniosek taki wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych, regulujących tryb i zasady łączenia spółek.

Zgodnie z jego przepisami przy łączeniu spółek poprzez przejęcie, następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 k.s.h. jest to, iż na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Zasadę sukcesji generalnej reguluje również art. 93 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej jako Ordynacja podatkowa. Zgodnie z § 1 tego przepisu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

W wyniku połączenia spółek dojdzie więc do połączenia w jednej osobie wierzyciela (M) i dłużnika (powiązana Spółka). Oznacza to zaś, że wzajemne prawa i obowiązki ulegną wygaśnięciu. Wygaśnięcie zobowiązania z tytułu nabytych wierzytelności, w wyniku połączenia wierzyciela i dłużnika, nie będzie skutkowało powstaniem po połączeniu po stronie M przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe.

Taki sposób traktowania wzajemnych rozrachunków łączących się spółek uwzględniają także przepisy regulujące księgową stronę takiej operacji. Zgodnie z przepisem art. 44b ust. 13 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze. Księgi rachunkowe połączonych Spółek zostają"oczyszczone" z tych wzajemnych rozrachunków. Przy rozliczeniu przejęcia sumowaniu podlegają na dzień połączenia poszczególne pozycje aktywów i pasywów spółki przejmującej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejmowanej oraz następuje eliminacja wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) zaistniałych między spółkami w okresie przed połączeniem.

Podsumowując powyższe, w przedmiotowej sprawie dochodzi zatem do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu wierzytelności nie w wyniku umorzenia zobowiązania lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch podmiotów. Wygaśnięcie wierzytelności w wyniku przejęcia dłużnika przez wierzyciela nie prowadzi do powstania po stronie wierzyciela przychodu podatkowego. Nie uzyskał on bowiem w wyniku połączenia żadnego świadczenia w zamian za posiadane wierzytelności (jego wierzytelność wygasła z mocy prawa). W tej sytuacji nie może mieć zatem zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Oznacza to tym samym, iż wygaśnięcie wierzytelności w wyniku przejęcia dłużnika przez wierzyciela nie prowadzi do powstania po stronie wierzyciela przychodu podatkowego z tytułu tej wierzytelności. Wygaśnięcie wierzytelności będzie więc dla M neutralne podatkowo. Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku kontuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla Spółki jako dłużnika, a co za tym idzie również dla M jako jego następcy podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.