IPPB3/423-848/10-4/GJ - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodów osobowych bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2010 r. (data wpływu 13 grudnia 2010 r.), uzupełnionym na wezwanie organu o brakujące dokumenty (data wpływu - 9 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodów osobowych bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodów osobowych bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest światowym liderem w dziedzinie ochrony zdrowia działającym na rynku produktów medycznych, farmaceutycznych i kosmetycznych. W ofercie Spółki znajdują się wyroby i preparaty do pielęgnacji skóry zarówno dzieci jak i osób dorosłych, jak również soczewki i płyny. Dążąc do zapewnienia jak najlepszej obsługi klientów Spółka postanowiła przejąć pracowników firmy współpracującej. Z chwilą przejęcia pracowników Spółka chce przejąć w drodze cesji umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem są samochody osobowe. Wszystkie warunki, umowy pozostają bezwzględnie niezmienne. Jest to tylko wstąpienie w prawa i obowiązki poprzedniego korzystającego. Jednocześnie Spółka zaznacza, iż w obecnej chwili użytkuje jeden samochód na podstawie umowy leasingu przejęty w drodze cesji.

W chwili zawierania, umowy leasingu pomiędzy dotychczasowym użytkownikiem pojazdów a firma leasingową - umowa spełniała wszelkie warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej ustawa p.d.o.p.

Na dzień zawarcia cesji spełnienie warunków określonych w art. 17b ustawy o p.d.o.p.:

Czas pozostały do zakończenia umowy stanowi okres poniżej 24 m-cy a suma opłat, które pozostały do spłaty przez Spółkę nie odpowiada wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu używania samochodów osobowych w sytuacji, gdy przejęte umowy leasingu na podstawie cesji nie spełniają wymogów określonych w art. 17b ustawy o p.d.o.p. będą stanowiły koszt uzyskania przychodów bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 ustawy p.d.o.p....

Stanowisko Spółki:

Spółka stoi na stanowisku, iż ponoszone koszty w związku z umową leasingu stanowić będą koszty uzyskania w zakresie określonym w art. 17b ustawy o p.d.o.p. bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Spółki bez znaczenia jest fakt, że po cesji okres pozostający do zakończenia umowy leasingu wynosi poniżej 40% normatywnego okresu amortyzacji jak również to, że suma opłat pozostałych do spłaty nie odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu ustalonej przez leasingodawcę.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku cesji praw i obowiązków pierwotna umowa leasingu nie zostaje zakończona, lecz jest nadal kontynuowana przez nowego korzystającego, który wstąpił na mocy umowy cesji we wszelkie prawa i obowiązki poprzedniego korzystającego. Ponieważ przepisy podatkowe nie regulują w sposób bezpośredni skutków podatkowych związanych z cesją umowy leasingu, skutki te należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego oraz z przepisów Kodeksu Cywilnego. Przepisy k.c. dopuszczają możliwość zamiany stron umowy leasingu. Cesję umowy zgodnie z art. 509 i 519 k.c. należy uznać za przelew wierzytelności i przejęcie długu, wynikiem dokonania cesji umowy leasingu nie jest zmiana umowy leasingu lub zawarcie nowej lecz kontynuacja dotychczasowej umowy.

Ponadto Ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako leasingu operacyjnego od warunku zachowania niezmienności stron umowy w czasie jej obowiązywania, nie wyklucza tym samym możliwości ich zamiany. Również brak regulacji przedmiotowej kwestii na gruncie ordynacji podatkowej, która nie przewiduje sukcesji podatkowej w przypadku cywilistycznej konstrukcji umowy leasingu przez nowego korzystającego, nie może przesądzać o tym, iż przeniesienie praw i obowiązków na nowego korzystającego nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Spółka zwraca uwagę, iż przepisy podatkowe nie zawierają regulacji, które wykluczają możliwość zmiany stron umowy. Ustawodawca wskazuje jedynie na warunki, które są konieczne do spełnienia, aby można ją było traktować jako umowę leasingu dla celów podatkowych. Przepisy ustawy nie nakładają na podatnika obowiązku niezmienności stron umowy leasingu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Powyższy przepis ogranicza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia i innych umów związanych z używaniem, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu wydatków wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr. Wymaga to od podatnika prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Powyższego przepisu nie stosuje się do samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 3b ustawy). Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym a także każdą inną umową, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym" oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Aby zawarta umowa mogła wywołać skutki podatkowe po stronie korzystającego w zakresie możliwości zaliczenia opłat ustalonych w umowie leasingu i wydatków ponoszonych w trakcie użytkowania samochodu osobowego, do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

* umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo

* suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli umowa nie spełnia powyższych warunków łącznie, skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak w przypadku umów najmu i dzierżawy (art. 17l). Odliczenie wydatków zarówno w zakresie czynszu płaconego wynajmującemu jak i opłat związanych z eksploatacją pojazdu objętych limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy następuje z uwzględnieniem generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, obligującej istnienie związku przyczynowo-skutkowego wydatków z osiąganymi przychodami lub źródłem przychodu w celu jego zabezpieczenia lub zachowania. Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów osobowych nie będących składnikiem majątku podatnika wymaga ponadto prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Gdy zaś umowa spełnia warunki, określone w ww. przepisie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystający ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu użytkowania samochodu osobowego zarówno opłaty wynikające z umowy leasingu, a także wydatki eksploatacyjne bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Przedmiotem zapytania Spółki w niniejszej sprawie są skutki cesji umowy leasingu na nowego korzystającego, którym jest Spółka. Organ zgadza się ze Spółką, że w tym zakresie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost skutków zmiany podmiotowej umowy leasingu i wstąpienia podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki jednej ze stron (w przedmiotowej sprawie zmiana dotyczy korzystającego). Organ jednocześnie nie zgadza się, że skutki należy wywodzić z przepisów prawa cywilnego.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) jak i długu (art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika).

W przypadku wstąpienia osoby trzeciej na miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu (art. 519 § 1 k.c.), nowy dłużnik odpowiada z tego samego tytułu co poprzedni i w tym samym zakresie. Istotą kodeksowej konstrukcji umowy przejęcia długu są: nabycie długu przez przejemcę jako jego własnej powinności, zwolnienie dotychczasowego dłużnika i zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania. Osoba trzecia, przejmująca dług staje się zobowiązana za dług dotychczasowego dłużnika. Na skutek przejęcia długu zostaje on zwolniony od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela, a przejmujący dług (przejemca) staje się dłużnikiem. Przejęcie długu zatem nie narusza treści istniejącego dotychczas stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Następuje zatem sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika, które wynikają z umowy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak powiedziano wyżej nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. W związku z powyższym skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu po stronie korzystającego należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego.

Przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują szczególne zasady opodatkowania stron umowy m.in. leasingu operacyjnego, które mają zastosowanie tylko, jeżeli umowa leasingu spełnia warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy.

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień zmiany podmiotowej, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego. A zatem warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą być na dzień zmiany korzystającego spełnione. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach kodeksu cywilnego do kontynuacji umowy po stronie korzystającego.

Skoro ustawodawca w przepisie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia prawo korzystającego do zaliczenia opłat ustalonych w umowie leasingu ponoszonych przez niego z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia warunków w nim określonych, w ocenie organu nie można przyjąć, że z przywilejów tych skorzysta również osoba, która tych warunków nie spełnia. Umowa leasingu w chwili przystąpienia do niej nowego korzystającego, aby mogła w stosunku do niego wywierać skutki podatkowe w postaci uprawnienia zaliczenia opłat leasingowych do kosztów podatkowych, musi dalej trwać co najmniej przez okres stanowiący 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W sytuacji umowy niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawodawca w art. 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opodatkowania stron umowy zawartej na czas oznaczony nakazuje stosowanie przepisów dla umów najmu i dzierżawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki również na gruncie prawa podatkowego jest dopuszczalne, ale tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji w przepisach prawa podatkowego. W ramach autonomii prawa podatkowego kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), które nie przewidują jednak takiego następstwa w przypadku cywilistycznej kontynuacji umowy leasingu przez nowego korzystającego.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. O ile zatem przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot zobowiązany do świadczenia, nie oznacza to, że przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych w tym umowy leasingu mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach kodeksu cywilnego do kontynuacji umowy. Dlatego też przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia korzystającego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Negatywna weryfikacja umowy leasingu na dzień przejęcia długu oznacza niemożność realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych przez nowego korzystającego opłat leasingowych w pełnej wysokości.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy uznać, że cesja umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem są samochody osobowe i której czas trwania w odniesieniu do Wnioskodawcy stanowi okres poniżej 24 miesięcy (40% normatywnego okresu amortyzacji w przypadku samochodów osobowych wynosi 24 miesiące) oraz suma opłat pozostałych do spłaty przez Wnioskodawcę nie odpowiada wartości początkowej środka trwałego, nie uprawnia Wnioskodawcy do zaliczania kosztów z tytułu używania samochodów osobowych bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Ponieważ umowa przejęta przez Wnioskodawcę nie spełnia łącznie warunków wynikających z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczenie wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych wymaga prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock