IPPB3/423-844/13-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i określenia podstawy opodatkowania (dochodu) - jest prawidłowe.

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i określenia podstawy opodatkowania (dochodu).

We wniosku przedstwawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiot obejmuje w szczególności działalność marketingową na rzecz wybranych podmiotów z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca (dalej jako: "Grupa Kapitałowa"). Mając na uwadze, iż Spółka posiada odpowiednie kompetencje, między innymi, do budowania oraz wdrażania strategii w zakresie ochrony i promocji znaków towarowych, w celu bardziej efektywnego świadczenia usług, spółki z Grupy Kapitałowej planują wnieść aportem prawa do znaków towarowych, mieszczących się w katalogu wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "Prawa majątkowe").

Prawa majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Jest możliwe, iż wniesienie aportu do Spółki wykonane zostanie przy zastosowaniu mechanizmu agio, polegającego na przeznaczeniu części wartości przedmiotu wkładu na kapitał zakładowy, a części na kapitał zapasowy Spółki (choć co do zastosowania agio nie podjęto jeszcze ostatecznych decyzji, to zależą one w szczególności od aktualnych uwarunkowań biznesowych i ekonomicznych, w tym ustaleniu na dzień aportu optymalnej struktury finansowania kapitałem własnym działalności Spółki). W każdym przypadku, strony ustalą na dzień wniesienia wkładów wartość poszczególnych Praw majątkowych na poziomie rynkowym, potwierdzonym wyceną zewnętrznego podmiotu. Wkład w postaci Praw majątkowych ma umożliwić Spółce prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji Prawa majątkowe będą wykorzystywane w działalności Spółki, a przewidywany okres ich wykorzystania przekracza rok.

Istnieje możliwość, że Prawa majątkowe będą w terminie późniejszym przedmiotem dalszego aportu, dokonywanego przez Spółkę, do innej spółki kapitałowej (dalej jako: "Spółka 2") w zamian za udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Praw majątkowych z dnia ich wniesienia do Spółki 2 (wartość rynkowa zostanie przyjęta na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot). Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przypadku opisanego w stanie faktycznym aportu Praw majątkowych przez Spółkę do Spółki 2:

Stanowisko dotyczące pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, koszty uzyskania przychodów Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce 2 należy określić na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wartość początkową przedmiotu wkładu ujawnioną w podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (tekst jedn.: zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ich wartość rynkową), pomniejszoną o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od Praw majątkowych, niezależnie od tego czy Spółka otrzyma wcześniej Prawa majątkowe jako aport z wykorzystaniem mechanizmu agio czy bez tego mechanizmu.

Stanowisko dotyczące pytania 2

Dochodem dla Wnioskodawcy będzie różnica pomiędzy przychodem, odpowiadającym wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce 2, a kosztem w wysokości wartości początkowej Praw majątkowych, pomniejszonej o dokonane od niego przez Spółkę odpisy amortyzacyjne.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody Spółki, powstałe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na objęcie udziałów w Spółce 2 w zamian za dokonanie wkładu w postaci Praw majątkowych, będą mogły być pomniejszone o koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1j ww. ustawy, tj. w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, pomniejszonej o dokonane przed wniesieniem tego wkładu odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać w tym miejscu należy, iż nie ma w tej sytuacji znaczenia, czy na etapie wnoszenia Praw majątkowych do Spółki zastosowany zostanie mechanizm agio, czy też nie (jak wskazuje Spółka, w chwili obecnej nie podjęto co do tego jeszcze ostatecznej decyzji) ponieważ przepisy, jakie powinny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie (tekst jedn.: w sytuacji wniesienia przez Spółkę do Spółki 2 aportu), nie różnicują sposobu określenia kosztów uzyskania przychodu w zależności od tego, w jakiej formie otrzymany został wkład niepieniężny (z agio czy bez agio). Art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż:

"W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustała się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwale lub wartości niematerialne i prawne".

Oznacza to, że w przypadku, gdy Spółka otrzyma wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, który to wkład stanowić będzie wartości niematerialne i prawne tej spółki, to gdy Spółka sama będzie, w terminie późniejszym, dokonywała aportu do Spółki 2, wówczas, kalkulując dochód podatkowy z tytułu objęcia udziałów w Spółce 2, powinna określić koszt uzyskania przychodów zgodnie z zacytowanym wyżej przepisem. Skoro powołana wyżej regulacja nie różnicuje różnych sposobów wnoszenia wkładów niepieniężnych, jak również nie istnieje żadna inna regulacja, która sprawiałaby, że wkład wniesiony z agio należy traktować inaczej niż wkład niepieniężny, wniesiony bez zastosowania tego mechanizmu, oznacza to, że ustalając koszt uzyskania przychodów należy postąpić w sposób następujący:

* ustalić (zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jaka będzie wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej w Spółce, otrzymanej w drodze wkładu niepieniężnego,

* w myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, co do zasady, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej - oznacza to, iż w analizowanym przypadku wartość początkowa będzie odpowiadała wartości rynkowej Praw majątkowych z dnia ich wniesienia do Spółki. Konstatacja ta wynika również z wykładni systemowej wewnętrznej. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Przepis ten jest szczególnym ograniczeniem możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wkładów niepieniężnych wniesionych z agio (czyli przekazanych w części na kapitał zakładowy i w części na kapitał zapasowy). Zawarcie tego przepisu w ustawie wskazuje, że wartość początkowa (określona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) obejmuje ustaloną przez strony aportu jego wartość bez względu na to czy aport został przekazany na kapitał zakładowy czy zapasowy. W przeciwnym bowiem przypadku, dodatkowe restrykcje wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłyby zbędne,

* wartość tę pomniejszyć o kwotę dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych przed wniesieniem aportu do Spółki 2 (oraz ewentualnie zaktualizować zgodnie z odrębnymi przepisami).

Wartość wyliczona w opisany wyżej sposób stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, a nominalna wartość udziałów w Spółce 2, objętych w zamian za ten wkład, stanowić będzie dla Spółki przychód podatkowy. Różnica (zakładając, że będzie ona dodatnia), stanowić będzie dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w analogicznym stanie faktycznym przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. IPPB3/423-607/12-2/PK1) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 28 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPB3/423-209/12-2/AO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Oceniając przedłożoną przez Wnioskodawcę argumentację, organ interpretacyjny podziela stanowisko w niej zawarte. W konsekwencji, dla określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce 2 zastosowanie znajdzie norma z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT"). Zgodnie z jej brzmieniem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustała się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwale lub wartości niematerialne i prawne Powyższa regulacja, w zakresie wskazania podstawy określającej wysokość kosztów uzyskania przychodów odsyła do przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Treść powołanego unormowania dozwala zatem na określenie kosztów uzyskania przychodów w wartość ustalonej przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej niż wartość rynkowa. Niezależnie od powyższego, norma z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o CIT nakazuje przyjętą przez podatnika wartość początkową pomniejszyć o dokonane przed wniesieniem wkładu odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Norma ta wprowadza zasadę, iż suma odpisów amortyzacyjnych, o które ma być pomniejszona podstawa do określenia kosztów uzyskania przychodów obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Powołana norma stanowi bowiem, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji kosztem uzyskania przychodów powstałym w wyniku przedstawionej we wniosku transakcji będzie wartość początkowa przedmiotu wkładu określona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, pomniejszona o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne włączając w nie zarówno te odpisy, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tak ustalone koszty uzyskania przychodów stanowić zaś będą podstawę do określenia dochodu podatkowego Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.