IPPB3/423-844/10-2/GJ - Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych umorzonych kredytów oraz umorzonych należności z tytułu rozliczenia kontraktów terminowych na dzień uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych umorzonych kredytów oraz umorzonych należności z tytułu rozliczenia kontraktów terminowych na dzień uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych umorzonych kredytów oraz umorzonych należności z tytułu rozliczenia kontraktów terminowych na dzień uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank zawiera ze swoimi klientami, będącymi osobami prawnymi, (dalej: Klienci) umowy kredytowe. W sytuacji, gdy Klienci zaprzestają regulowania swoich zobowiązań wynikających z umów opcji walutowych i forwardów walutowych względem Banku, oraz wynikających z umów kredytowych zawartych z Bankiem, w uzasadnionych przypadkach, Bank podejmuje działania zmierzające do restrukturyzacji zadłużenia tych Klientów. Jednym ze sposobów restrukturyzacji jest wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu art. 11 w zw. z 14 Ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.Dz. U. z 2009 r. Nr 175 poz. 1361. z późn. zm.).- dalej PrUiN. Bank zarówno może być wierzycielem, który zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości, jak i może być wierzycielem, którego wierzytelność zostanie jedynie objęta układem, a wniosek o ogłoszenie upadłości złożył bądź to sam Klient (dłużnik) bądź inny wierzyciel.

Postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu może zostać wszczęte;

* wobec zwiększenia się zobowiązań Klientów, które mogą doprowadzić do ich niewypłacalności (art. 11 ust. 2 PrUiN), lub

* w przypadku, gdy Klienci nie wykonują swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 PrUiN).

Jeżeli sąd ogłosi upadłość z możliwością zawarcia układu, upadły (Klient) powinien zgłosić w terminie miesiąca propozycje układowe, które powinny zgodnie z art. 269 PrUiN określać sposób restrukturyzacji jego zobowiązań oraz zawierać uzasadnienie. Propozycje restrukturyzacji zobowiązań upadłego mogą obejmować zgodnie z art. 270 ust. 1 PrUiN w szczególności zmniejszenie sumy długów poprzez częściowe umorzenie zobowiązań upadłego (Klienta).

Aby układ został zawarty, musi odbyć się zgromadzenie wierzycieli, w trakcie którego odbywa się głosowanie nad propozycjami układowymi. Układ zostaje przyjęty, jeżeli wypowie się za nim większość uprawnionych do głosowania wierzycieli, mających łącznie co najmniej dwie trzecie ogólnej sumy wierzytelności uprawniających do głosowania. Układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli zatwierdza sąd. Należy podkreślić, iż układ wiąże również wierzycieli, którzy głosowali przeciwko propozycjom układowym, jednak zostali przegłosowani. Jednocześnie, uwzględniając specyfikę postępowania upadłościowego i naprawczego, Bank nie może wykluczyć, iż w przyszłości może dojść do uchylenia układu w trybie art. 302 PrUiN.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy Bank prawidłowo postąpi zaliczając zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwotę umorzonych kredytów, zaś zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy kwotę umorzonej należności z tytułu rozliczenia kontraktów terminowych do kosztów uzyskania przychodów na dzień uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 Ustawy CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów umorzone kredyty (pożyczki) bankowe, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "umorzenia" - stąd w doktrynie i orzecznictwie w sprawach podatkowych zastosowanie znajduje definicja umorzenia wynikająca z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dziennik Ustaw z roku 1964, nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c., zgodnie z którą zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Przesłanką niezbędną do umorzenia wierzytelności, jest zatem zgoda dłużnika na umorzenie. Wierzytelność zyskuje status umorzonej dopiero wówczas, gdy wierzyciel podejmuje wiadomość o zgodzie dłużnika na zwolnienie go z długu. Stanowi to konsekwencję zapisu art. 61 k.c. gdzie zostało określone, iż oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Zdaniem Banku, na mocy układu prawnie dochodzi do umorzenia wierzytelności w części "zredukowanej przez układ" (trudno zaprzeczyć, że jest to czynność prawna zawierająca oświadczenia woli stron w rozumieniu 61 k.c.). Jakkolwiek umorzenie wierzytelności skutkujące wygaśnięciem długu jest umową dwustronną pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, to zdaniem Banku zasadne jest twierdzenie, iż zawierane przez Bank układy z dłużnikami na mocy postanowienia sądu mogą dla celów podatkowych zostać uznane za swoiste umowy, na mocy których Bank (wierzyciel) zwolnił dłużnika z części długu, a dłużnik to zwolnienie przyjął.

Należy przy tym mieć na względzie brzmienie art. 290 PrUiN, stosownie do którego układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście.

Zgodnie natomiast z art. 287 ust. 1 PrUiN układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli zatwierdza sąd. Z powyższych przepisów wynika zatem, że układ wywołuje skutki prawne z momentem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu (co potwierdza również SN w uchwale z 20 lipca 1995 r., sygn. akt III CZP 87/95).

Tym samym, zdaniem Banku, mając na względzie literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) ustawy CIT, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu PrUiN, Bank a contrario jest uprawniony rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości dokonanego na podstawie układu umorzenia.

Jednocześnie w ocenie Banku, w odniesieniu do należności wynikających z kontraktów opcyjnych, będzie on uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty umorzone na podstawie zatwierdzonego przez sąd układu zgodnie z normą zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT. Na mocy powyższego przepisu nie stanowią kosztów uzyskania kwoty umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT zostały zarachowane jako przychody należne. Oznacza to, iż a contrario - za koszty uważa się wierzytelności;

(i) umorzone, i

(ii) zaliczone uprzednio do przychodów.

Mając na względzie, iż Bank na dzień rozliczenia kontraktu opcyjnego rozpoznaje przychód należny w wysokości kwoty rozliczenia tego kontraktu, oraz na mocy konkretnego układu dochodzi do umorzenia wierzytelności, Bank uprawniony będzie rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości dokonanego na podstawie układu umorzenia. Momentem, w którym Bank będzie uprawniony do rozpoznania takiego kosztu będzie data uprawomocnienia się postanowienia o zawarciu układu i koszt ten powinien zostać ujęty w rozliczeniu podatku za ten okres, w którym przedmiotowe uprawomocnienie nastąpiło.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Banku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Bank oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul. 1 Maja 10.