IPPB3/423-843/09-2/JB - Skutki podatkowe z tytułu prowizji należnych dealerom, które uległy przedawnieniu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu prowizji należnych dealerom, które uległy przedawnieniu jest:

W dniu 9 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka zobowiązana jest rozpoznać przychód na dzień rozwiązania rezerw utworzonych na niewypłacone dealerom prowizje, w sytuacji w której przedmiotowe rezerwy, w momencie ich utworzenia nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, oraz czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości przedawnionych prowizji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawiera z dealerami umowy, na podstawie których dealerzy pozyskują klientów na rzecz Spółki. Z tytułu zawarcia umowy leasingu pomiędzy Spółką a wskazanym przez dealera kontrahentem, dealerom przysługują prowizje. Spółka wypłaca wskazane prowizje na podstawie faktur wystawianych przez dealerów. Zdarzają się przypadki, w których Spółka nie otrzymuje faktur będących podstawą do wypłaty należnych prowizji. W takich wypadkach Spółka nie wypłaca dealerom prowizji należnych z tytułu zawartych za ich pośrednictwem umów leasingu, do czasu otrzymania faktury VAT. Jednocześnie, dla celów księgowych, Spółka ewidencjonuje prowizje tego typu jako rezerwy, przy czym Spółka nie rozpoznaje takich rezerw w rachunku podatkowym jako kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji gdy prowizje, ujęte jako rezerwy w sposób wskazany powyżej, ulegną przedawnieniu, Spółka rozwiązuje rezerwę utworzoną na te prowizje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

W ocenie Spółki, skoro nie ujęła ona utworzonej rezerwy w rachunku podatkowym, a zatem nie zaliczyła jej do kosztów uzyskania przychodów, kwota rozwiązanej rezerwy nie będzie dla Spółki przychodem podatkowym. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o p.d.o.p.") przychodem jest równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 27, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw, nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku Spółka utworzyła rezerwy na prowizje dla dealerów. Przedmiotowe prowizje nie zostały wypłacone przez Spółkę z uwagi na to, że Spółka nie otrzymała wystawionych przez tych pośredników faktur. Obowiązek utworzenia powyższych rezerw wynika z przepisów ustawy o rachunkowości, zaś konieczność ich utworzenia została zaakceptowana przez audytora Spółki. Spółka mogła, zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości, zaliczać przedmiotowe rezerwy do kosztów. W ocenie Spółki nie znaczy, że stanowią one koszty uzyskania przychodu dla celów podatkowych, co potwierdza m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego podległego Izbie Skarbowej w Lublinie z dnia 13 kwietnia 2007 r. (sygn. D1/423-13/07).Uwzględniając przepis art. 16 ust. 1 pkt 27, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się:

W ocenie Spółki, skoro przedmiotowe rezerwy

Jednocześnie, w ocenie Spółki, przedawnienie roszczenia dealerów o zapłatę niewypłaconych im prowizji, spowoduje konieczność rozwiązania przedmiotowych rezerw. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5a ustawy o p.d.o.p. przychodem jest równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 27, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowy przepis wskazuje, że kwota rozwiązywanej rezerwy będzie przychodem dla podatnika tylko w tej części, która wcześniej została zaliczona przez tego podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazano powyżej, utworzona rezerwa w całości nie została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zatem, w ocenie Spółki literalne brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 5a ustawy o p.d.o.p. wyklucza rozpoznanie jako przychodów podatkowych, równowartości rozwiązanych rezerw, które uprzednio nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki z przepisów, tj. art. 12 ust. 1 pkt 5a ustawy o p.d.o.p., w związku z art. 16 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, wynika, że:

Zdaniem Spółki z uwagi na fakt, iż utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, rezerwy na niewypłacone prowizje dla dealerów nie zostały przez nią ujęte jako podatkowe koszty uzyskania przychodów, zatem brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 5a ustawy o p.d.o.p., wyklucza zakwalifikowanie wartości rozwiązanych rezerw jako przychodów Spółki. Reasumując, w ocenie Spółki, równowartość rozwiązanych rezerw, które nie były uprzednio rozpoznane w rachunku podatkowym Spółki jako koszty uzyskania przychodów, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Zdaniem Spółki, przedawnione prowizje nie stanowią dla Spółki kategorii generującej powstanie przychodu podatkowego z uwagi na fakt, iż prowizje nie stanowią zobowiązań Spółki. W związku z tym przedawnienie przedmiotowych prowizji nie jest tożsame z przedawnionymi zobowiązaniami, tj. kategorią powodującą powstanie przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o p.d.o.p., przychodami jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Stosownie do art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej jako: "k.c."), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić, przy czy świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Dłużnik jest więc zobowiązany do realizacji na rzecz wierzyciela, wynikającego ze zobowiązania roszczenia.

W ocenie Spółki przedawnienie przedmiotowej prowizji nie stanowi zobowiązania, zatem nie może dojść do przedawnienia zobowiązania i w konsekwencji, nie znajduje zastosowania w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o p.d.o.p. Spółka rozpoznała bowiem przedmiotowe prowizje w księgach rachunkowych nie jako zobowiązania, a jako rezerwy co zaowocowało m.in. niemożnością zaliczenia przedmiotowych kwot do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Uwzględniając brzmienie art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., Spółka nie rozpoznała kwoty należnych dealerom prowizji jako kosztów uzyskania przychodów, gdyż w księgach rachunkowych tego typu wydatki zostały przez nią ujęte jako rezerwy. W ocenie Spółki na podstawie powyższego, do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczane rezerwy. Skoro Spółka nie mogła rozpoznać kosztów uzyskania przychodów z tytułu kwot ujętych jako rezerwy, zatem kwoty te nie stanowiły zobowiązań. Skoro zatem przedmiotowe kategorie nie stanowiły zobowiązań, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznawania przychodu z tytułu ich przedawnienia, co potwierdza brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o p.d.o.p.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Ad. 1

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tej części oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (...).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawiera z dealerami umowy, na podstawie których dealerzy pozyskują klientów na rzecz Spółki. Z tytułu zawarcia umowy leasingu pomiędzy Spółką a wskazanym przez dealera kontrahentem, dealerom przysługują prowizje. Zdarzają się przypadki, w których Spółka nie otrzymuje faktur będących podstawą do wypłaty należnych prowizji i prowizje te nie są wypłacane. Zdaniem Spółki, wobec faktu, że przedmiotowe prowizje nigdy nie były ujęte w księgach rachunkowych jako zobowiązania, a jedynie jako rezerwy, to w przypadku ich przedawnienia, nie mogą one stanowić kategorii przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy. Kwestią kluczową w przedmiotowej sprawie jest zatem ocena, czy prowizja należna dealerom stanowi przedawnione zobowiązanie Spółki. W ocenie organu podatkowego pojęcie zobowiązań należy interpretować w znaczeniu cywilistycznym, nie zaś jak czyni to wnioskodawca na gruncie przepisów o rachunkowości. Należy zauważyć, że w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawodawca nie przewiduje odniesienia do ustawy o rachunkowości (jak np. w przypadku definicji składników majątkowych zawartej w art. 4a pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić, przy czy świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Zobowiązanie jest przede wszystkim stosunkiem o charakterze prawnym. Jak w każdym stosunku prawnym, tak i w zobowiązaniu można wyróżnić trzy elementy:

Podmiotem uprawnionym w zobowiązaniu jest wierzyciel, podmiotem zobowiązanym - dłużnik, a przedmiotem zobowiązania jest świadczenie, tj. określone zachowanie się dłużnika, którego spełnienia może się domagać wierzyciel. Dodatkowo należy zauważyć, że stosunek zobowiązaniowy jest ściśle związany z realizacją celów z reguły ekonomicznych, bezpośrednich lub pośrednich, do których zmierzają strony, tj. wierzyciel i dłużnik.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zobowiązaniem w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny, gdzie podmiotem uprawnionym jest dealer, podmiotem zobowiązaniowym Spółka, a przedmiotem zobowiązania jest prowizja należna za wykonaną usługę pozyskania klientów. W tym miejscu organ podatkowy wyraźnie podkreśla, że dokonana wyżej ocena opiera się opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku, a mianowicie cyt.: "...spółka nie otrzymuje faktur będących podstawą do wypłaty należnych prowizji (podkr. organu)", "...spółka nie wypłaca dealerom prowizji należnych z tytułu zawartych za ich pośrednictwem umów leasingu (podkr. organu)...", "w sytuacji, gdy prowizje (...) ulegną przedawnieniu...". Jak więc wynika z treści wniosku, usługi pozyskania klientów przez dealerów zostały wykonane i w związku z tym należne im było ustalone wynagrodzenie, którego wyłącznie z powodu nie otrzymania faktur od dealerów Spółka im nie wypłaciła. Ponadto Spółka wyraźnie mówi o przedawnieniu prowizji, co świadczy, że w sprawie mamy do czynienia z przedawnieniem zobowiązań, nie można bowiem mówić o przedawnieniu w odniesieniu do takiej kategorii stosunków miedzy stronami, która w ogóle nie kreowałaby wzajemnych należności i zobowiązań. Dodatkowo, organ zauważa, że (inaczej niż w analizowanym w poprzednim punkcie art. 12 ust. 5a ustawy) dla uznania przedawnionych zobowiązań za przychody podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy bez znaczenia pozostaje okoliczność ich uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego, nie do zaakceptowania jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym o zobowiązaniu, na potrzeby ustawy podatkowej, decydować ma nie spełnienie odpowiednich przesłanek o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego, ale dokonanie odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych. Fakt, że Spółka zaksięgowała kwotę z tytułu prowizji na koncie "rezerwy", a nie na koncie "zobowiązania", nie decyduje o kwalifikacji prowizji, jako świadczenia niezobowiązaniowego. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że zobowiązanie dla celów podatkowych mogłoby w ogóle nie zaistnieć, albowiem podatnik sam decydowałby o jego powstaniu, poprzez dokonywanie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych. Reasumując, skoro należna dealerom niezapłacona prowizja jest zobowiązaniem Spółki, które uległo przedawnieniu, to w przedmiotowej sprawie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego, natomiast w zakresie pytania drugiego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.