IPPB3/423-833/10-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2010 r. (data wpływu 28 grudnia 2010 r.) uzupełnionym w dniu 9 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 lutego 2011 r. nr IPPB3/423-834/10-2/MC, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia, podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku z nabyciem udziałów w spółce - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia, podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku z nabyciem udziałów w spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: X. lub Spółka) jest wiodącym w Polsce dostawcą usług telewizji kablowej, szerokopasmowego dostępu do internetu i telefonii. U. zamierza nabyć 100% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółce A), posiadającej podobny do X. profil działalności. Po nabyciu przez X. spółki planowane jest połączenie obu spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (łączenie się przez przejęcie), gdzie X. będzie podmiotem przejmującym. Nabycie udziałów w spółce A i połączenie ma na celu poszerzenie obszaru działalności Spółki, dotarcie do większej liczby klientów, wykorzystanie efektu synergii, a tym samym zwiększenie przychodów ze sprzedaży oferowanych przez Spółkę usług. W związku z zakupem udziałów, X., oprócz ceny płaconej za udziały zapłaci podatek od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z zakupem udziałów w Spółce A stanowi koszt uzyskania przychodu spółki w momencie poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy

Spółka stoi na stanowisku, że podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z zakupem udziałów Spółki A stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków wprost wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zaliczając określony wydatek w poczet kosztów uzyskania przychodów podatnik jest zobowiązany wykazać związek pomiędzy poniesieniem kosztów, a uzyskaniem przychodu (zachowaniem, zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy. W przedmiotowym przypadku bez wątpienie zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych ma związek z uzyskaniem przychodu, gdyż nabycie udziałów w spółce A ma na celu poszerzenie obszaru działalności Spółki, dotarcie do większej liczby klientów, wykorzystanie efektu synergii a tym samym zwiększenie przychodów ze sprzedaży oferowanych Spółkę usług.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych. Zdaniem Spółki interpretując ten przepis stwierdzić należy, iż jako wydatki na nabycie udziałów należy traktować te z nich, które w sposób bezpośredni i konieczny związane są z zakupem udziałów, bez których nabycie udziałów nie byłoby możliwe.

Notariusze, jako płatnicy zobowiązani są do poboru podatku (dalej: p.c.c.) od czynności cywilnoprawnych (w tym od umowy sprzedaży) dokonywanych w formie aktu notarialnego Natomiast w przypadku umów sprzedaży nie dokonywanych w formie aktu notarialnego to kupujący zobowiązany jest do zapłaty p.c.c. w terminie 14 dni od daty dokonania transakcji.

Należy podkreślić iż zgodnie z przepisami o p.c.c. płatnik (notariusz) zobowiązany jest uzależnić dokonanie czynności od uprzedniego zapłacenia podatku. Oznacza to, iż w przypadku poniesienia wydatku z tytułu p.c.c., należnego od zawarcia umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, wydatek ten można byłoby uznać za wydatek na nabycie udziałów. Skoro bowiem notariusz zobowiązany jest odmówić dokonania czynności w przypadku braku zapłaty p.c.c., to poniesienie tego kosztu jest warunkiem nabycia udziałów.

Natomiast w przypadku zakupu udziałów, gdy umowa sprzedaży nie ma formy aktu notarialnego nieuiszczenie p.c.c. należnego od umowy sprzedaży pozostaje całkowicie bez wpływu na ważność transakcji nabycia udziałów. Brak zapłaty lub zwłoka w zapłacie podatku od czynności cywilnoprawnych skutkują wyłącznie odpowiedzialnością podatnika z tytułu uiszczenie podatku nie jest warunkiem koniecznym nabycia udziałów. W związku z tym, zapłatę p.c.c. należy uznać za wydatek poniesiony w związku z nabyciem udziałów, lecz nie na ich nabycie, a zatem w takim przypadku art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. nie ma zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać że p.c.c. od nabycia udziałów w A., jeżeli umowa sprzedaży nie będzie miała formy aktu notarialnego, będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane wdacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zdaniem Spółki, nie można określić, jakiego okresu dotyczy zapłacony p.c.c., w związku z czym należy potrącić p.c.c. jako koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, określenie "wydatków na nabycie udziałów/akcji" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą ich zbycia - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Użycie terminu "wydatków na nabycie" odnosi się do czynności dokonanej i wskazuje, iż w zakresie analizowanego pojęcia mieszczą się te koszty, których poniesienie przyniosło skutek w postaci nabycia udziałów/akcji. Skoro wydatki te poniesione są, aby osiągnąć skutek w postaci nabycia prawa podmiotowego, to za "wydatki na nabycie" należy uznać te koszty, bez których przeniesienie lub wykreowanie praw w postaci udziałów/akcji byłoby niemożliwe z punktu widzenia regulacji prawnych. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia udziałów/akcji z uwzględnieniem, iż spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów/akcji zaliczyć należy cenę udziałów/akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem np. koszty wyceny udziałów/akcji, prowizję maklerską, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę skarbową.

Pozostałe wydatki związane z nabyciem udziałów/akcji to np. koszty doradztwa prawnego, kary finansowe, oprocentowanie od kredytu zaciągniętego na zakup akcji itp.

Podatek od czynności cywilnoprawnych należy do wydatków, których podatnik przy nabyciu udziałów nie mógł uniknąć, był zobowiązany je ponieść. Ma on niewątpliwie charakter daniny publicznej, podatnik rozliczający się z budżetem państwa nie może jej uniknąć, zatem podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem udziałów jest integralnie powiązany z nabyciem udziałów, w związku z tym może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

Dodatkowo należy wskazać, że koszt pośredni to koszt, który jest pośrednio związany z całokształtem działalności podatnika oraz związany z funkcjonowaniem firmy, zaś koszt bezpośredni to taki, który bezpośrednio jest związany z daną czynnością, np. z nabywanymi udziałami, i jest konieczny w związku z ta czynnością. Gdyby nie było nabycia udziałów nie byłoby kosztu związanego z zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych.

Takie rozumienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza orzecznictwo sądowe m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1885/07. W orzeczeniu Sąd stwierdził: "Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej jest określenie zakresu znaczeniowego użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy wyrazu "wydatków". Wskazany przepis ustawy zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Dlatego przy ustalaniu znaczenia zastosowanych w nim pojęć należy preferować wykładnię gramatyczną, a więc znaczenie jakie przydaje się danemu wyrazowi lub wyrażeniu w języku potocznym. W Słowniku języka polskiego pod red. prof. M. Szymczaka (PWN - Warszawa, wyd. VIII z 1993 r., t. III, str. 793) podaje się, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku. Przechodząc na grunt przepisów ustawy, należy zatem stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, opłaty administracyjne związane z obrotem giełdowym oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. O bezpośredniości tych wydatków świadczy i to, że podatnik przy nabyciu udziałów lub akcji nie może owych wydatków uniknąć, jest zobowiązany je ponieść, na co słusznie zwracał uwagę Dyrektor Izby Skarbowej.

Prezentowane powyżej stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 września 2004 r. FSK 324/2004 (PP 2005/1/47), z dnia 13 stycznia 2006 r. II FSK 229/2005 (POP 2007/2/32), z dnia 24 stycznia 2006 r. II FSK 254/2005 (LEX 221025) oraz z dnia 4 lipca 2006 r. II FSK 955/2005 (LEX 254913)".

Wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce prawa handlowego są kosztem uzyskania przychodów, ale dopiero w dacie zbycia tych udziałów lub akcji. Podatek od czynności cywilnoprawnych jest wydatkiem "towarzyszącym" nabyciu udziałów/akcji lecz bezpośrednio związanym z tym nabyciem, a więc w dacie zbycia udziałów/akcji może być kosztem podatkowym.

Nie ma przy tym znaczenia czy zawarta umowa kupna udziałów miała formę aktu notarialnego czy nie. Podatek od czynności cywilnoprawnych jest "obowiązkowy" - w przypadku aktu notarialnego podatek płacony jest za pośrednictwem płatnika czyli notariusza, gdy umowa nie ma formy aktu notarialnego obowiązek zapłaty podatku obarcza bezpośrednio kupującego. W każdej z tych sytuacji kupujący ma obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeśli go nie zapłaci w terminie to będzie podlegał odpowiedzialności z tytułu niezapłaconego podatku i jednocześnie nie będzie go mógł odliczyć w przypadku sprzedaży udziałów.

Reasumując do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów, które zalicza się do kosztów podatkowych w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów, zalicza się m.in.: cenę nabycia udziałów, opłatę skarbową, opłaty notarialne i administracyjne, prowizję maklerską, koszty wyceny udziałów, a także podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym podatek od czynności cywilnoprawnych nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w chwili jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul. 1 Maja 10.