IPPB3/423-832/13-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów nabycia udziałów/akcji pomniejszających przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji spółki oraz ustalenia wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów nabycia udziałów/akcji pomniejszających przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji spółki oraz ustalenia wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Majątek Wnioskodawcy może w przyszłości obejmować m.in. akcje/udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej ("Spółka zagraniczna"), nabyte przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; dalej: "ustawa o CIT").

W związku z planowaną reorganizacją struktury aktywów Wnioskodawcy rozważane jest przeprowadzenie likwidacji Spółki zagranicznej oraz wydanie na rzecz Wnioskodawcy majątku polikwidacyjnego in natura. W konsekwencji, na skutek likwidacji Spółki zagranicznej na rzecz Wnioskodawcy mogą zostać wydane zarówno środki pieniężne likwidowanej spółki, jak i inne jej aktywa, jak np. udziały i akcje w spółkach kapitałowych i siedzibą w Unii Europejskiej, certyfikaty inwestycyjne w podmiotach zbiorowego inwestowania oraz inne papiery wartościowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy nominalna wartość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, wydanych na rzecz wspólnika Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem akcji/udziałów w Spółce zagranicznej w ramach tzw. wymiany udziałów, w przypadku likwidacji Spółki zagranicznej będzie stanowiła koszt nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wydatki na nabycie aktywów otrzymanych w związku z likwidacją Spółki zagranicznej, które stanowić będą podatkowy koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych aktywów lub innego odpłatnego rozporządzenia tymi aktywami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji Spółki zagranicznej, przychodem Wnioskodawcy z tytułu likwidacji będzie wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku polikwidacyjnego pomniejszona o nominalną wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych przez Wnioskodawcę wspólnikowi w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji/udziałów Spółki zagranicznej otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach procedury tzw. wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się:

zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia".

Zgodnie z opublikowanym przez Ministerstwo Finansów "Projektem z dnia 4 marca 2010 r.: założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych" ustawodawca wskazuje, iż kwestia ustalania kosztów dla spółki nabywającej udziały budziła wątpliwości: "Należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje) w drodze wymiany udziałów na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłat w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji)." Podobnie w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej zmiany w ustawie o CIT wskazano: "Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną dopłatą w gotówce. W dodawanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji)".

Zdaniem Spółki, brak jest postaw do tego, aby różnicować sytuację podatników likwidujących spółkę (udziały której otrzymali aportem) od podatników zbywających jej udziały (i w związku z tym w odmienny sposób interpretować określenia "koszt nabycia" z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT "wydatki na nabycie" z art. 16 ust. 8e ustawy o CIT).

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę podzielają jednolicie organy podatkowe. Np. w interpretacji podatkowej z dnia 9 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-1065/11-2/PK1) wskazał, że: "Organ interpretacyjny podziela przy tym pogląd wyrażony we wniosku, iż koszt nabycia określony w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT winien odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz podmiotu wnoszącego aportem udziały w spółkach nabywanych. Wobec braku przepisów ustawy dotyczących wysokości "kosztów nabycia" określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, w przypadku transakcji wymiany udziałów określonej w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT można przy wywodzeniu wysokości tychże kosztów posiłkować się regulacja zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Przepis ten wprowadza zasadę, iż wydatki poniesione przez spółkę nabywającą - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Pomimo, iż hipoteza normy art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT dotyczy transakcji zbycia udziałów (akcji) nie zaś likwidacji spółki, to w ocenie organu interpretacyjnego nie ma przeszkód, znajdujących swoje podłoże w wykładni systemowej, ażeby "koszt nabycia" przy wymianie udziałów określony w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wskazywać winnej wysokości aniżeli wartość nominalna wydawanych udziałów przez Spółkę na rzecz podmiotu wnoszącego aportem udziały w Spółkach nabywanych".

Analogiczne stanowisko przedstawione zostało również w interpretacji podatkowej z dnia 12 czerwca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-99/13-3/GG): "Zgodzić należy się więc z Wnioskodawcą, że dochodem (przychodem) akcjonariusza z tytułu likwidacji Spółki Akcyjnej, będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją ponad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości akcji Spółki wydanych akcjonariuszom w zamian za udziały."

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji Spółki zagranicznej, przychodem Wnioskodawcy z tytułu likwidacji będzie wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku polikwidacyjnego pomniejszona o nominalną wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych przez Wnioskodawcę wspólnikowi w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji/udziałów Spółki zagranicznej otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach procedury tzw. wymiany udziałów.

Należy zatem ustalić jak należy rozumieć określenie "koszt nabycia lub objęcia" akcji/udziałów w Spółce zagranicznej - koszt ten bowiem zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT pomniejszy przychód otrzymany przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki zagranicznej. Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem tym (tekst jedn.: kosztem nabycia akcji/udziałów Spółki zagranicznej) jest wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji/udziałów Spółki zagranicznej wniesionych przez wspólnika do Wnioskodawcy w ramach procedury wymiany udziałów.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie precyzuje jak należy rozumieć określenie "koszt nabycia bądź objęcia". Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl) - nabyć - nabywać oznacza "otrzymać coś na własność płacąc za to" lub "zyskać coś lub zdobyć". Podobnie uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN tom, K-0, 2003 - nabyć - nabywać to "otrzymać coś na własność, zwykłe za pieniądze, kupić (kupować)" oraz "osiągnąć (osiągać) coś dojść (dochodzić) do czegoś, zyskać (zyskiwać) coś, zdobyć (zdobywać)".

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości kwestia, że kosztem nabycia udziałów mogą być nie tylko sumy (środki pieniężne) wydatkowane przez spółkę na nabycie udziałów innej spółki. W szczególności kosztem tym są np. udziały/akcje własne wydawane w zamian za aport. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 28 kwietnia 2008 r. (I SA/Bk 155/08) wskazał: "Z pewnością wydatek odzwierciedla najczęściej jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Pieniądz to jedna z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych instytucji ekonomicznych. Współcześnie wyróżnia się trzy jego podstawowe funkcje: miernik wartości, środek płatniczy, środek tezauryzacji (zob. Leksykon finansów, red. J. Głuchowski, Warszawa 2001, s. 208). Trzeba przy tym zauważyć i podkreślić, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym weksle, czeki, akredytywy. Już powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że pojęcie "wydatek" nie może być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych".

Podobnie, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 maja 2004 r. (FSK 57/04) Sąd wskazał, że: "Skoro wspólnik (tu: Skarb Państwa) przekazał do spółki (funduszu) określoną wartość majątkową, powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje (por. J. Frąckowiak, Kodeks handlowy - Komentarz, praca zbiorowa, Wyd. Prawnicze PWN, Warszawa 1998, s. 398 i nast.). Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki (Funduszu) wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła (art. 16 ust. 1 pkt 8 p.d.p)".

Zgodnie z art. 16 ust. 8e ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: "wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji);".

Powyższe nie wpływa jednocześnie na możliwość opodatkowania ewentualnego przyrostu wartości aktywów u Wnioskodawcy pomiędzy dniem otrzymania majątku polikwidacyjnego a dniem dokonania odpłatnego zbycia bądź rozporządzenia w inny odpłatny sposób. Nadwyżka taka stanowić będzie dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie składników majątku Spółki zagranicznej otrzymanych w ramach majątku polikwidacyjnego powinny być określone w wysokości wartości rynkowej otrzymanych składników majątkowych z dnia ich otrzymana przez Wnioskodawcę. Wartość ta stanowić będzie jednocześnie przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki zagranicznej pomniejszony o ewentualne wydatki na nabycie udziałów/akcji likwidowanej Spółki zagranicznej.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawcy, dla celów rozliczeń podatkowych wartość składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki zagranicznej powinna zostać ustalona w wysokości ich wartości rynkowej na dzień otrzymania aktywów w ramach majątku polikwidacyjnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zdaniem Wnioskodawcy, jakkolwiek kwestia właściwej kwalifikacji dochodów z likwidacji spółki kapitałowej na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania była przedmiotem licznych dyskusji stwierdzić należy, że w świetle postanowień tych umów dochody otrzymane w związku z likwidacją Spółki zagranicznej będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do przychodu tego nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt jego nabycia bądź objęcia.

Przepisy podatkowe nie zawierają regulacji, które wskazywałyby bezpośrednio zasady określania wydatków na nabycie (innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) składników majątkowych, nabytych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej.

Ponieważ jednak jak to zostało wskazane powyżej, otrzymanie majątku pozostałego po likwidacji spółki kapitałowej jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu, zaś wartość otrzymanych w ramach takiego majątku aktywów stanowi przychód, który co do zasady podlega opodatkowaniu, to nie powinno ulegać wątpliwości, że wartość ta powinna stanowić jednocześnie podstawę do ujęcia przez Wnioskodawcy wartości podatkowej otrzymanych składników majątkowych. Taka wartość podatkowa stanowić będzie jednocześnie koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych aktywów bądź rozporządzenia nimi w inny odpłatny sposób.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jakkolwiek przedstawione wyżej przepisy dotyczą wyłącznie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zdaniem Wnioskodawcy brak jest uzasadnienia dla przyjęcia odmiennej formuły ustalania wartości pozostałych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej. Niezależnie bowiem od tego, czy składniki majątkowe wchodzące w skład majątku polikwidacyjnego mają charakter środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych czy też innych aktywów ma do nich zastosowanie ta sama zasada podatkowa, zgodnie z którą ich wartość stanowi przychód podatnika z tytułu nabycia majątku po likwidowanej spółce kapitałowej Wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt podatkowy w przypadku odpłatnego ich zbycia czy rozporządzenia w inny odpłatny sposób.

W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska, dochodziłoby efektywnie do podwójnego opodatkowania tej samej wartości, tj. po raz pierwszy w momencie otrzymania majątku polikwidacyjnego a następnie przy dokonania odpłatnego zbycia bądź innego rozporządzenia tym majątkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.