IPPB3/423-830/08/09-9/S/MB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. I SA/Lu 25/09 z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 2 czerwca 2008 r., uzupełnione pismem z dnia 12 października 2009 r. (data nadania 13 października 2009 r., data wpływu 16 października 2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 5 października 2009 r. Nr IPPB3/423-830/08-7/09/MB (data nadania 5 października 2009 r., data doręczenia 7 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty wpłat z zysku za lata 2006-2007 - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty wpłat z zysku za lata 2006-2007.

Braki formalne wniosku zostały uzupełnione:

* dnia 6 sierpnia 2008 r. przesłano kopię fragmentu odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców,

* pismem z dnia 12 października 2009 r. wraz z załącznikami (data wpływu 16 października 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

P. S.A. (zwana dalej: "P." lub "Spółka") zajmuje się obrotem energią elektryczną. Jedynym właścicielem P. jest Skarb Państwa. Zgodnie z art. 2 Ustawy o Wpłatach, Wpłaty dokonywane są zaliczkowo w okresach miesięcznych lub kwartalnych, natomiast ostateczne rozliczenie Wpłat następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Podstawą ustalenia wysokości zaliczki jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie liczony w rachunku narastającym. Końcowego rozliczenia Wpłat Spółka dokonuje po ostatecznym zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za każdy rok przez odpowiednie organy Spółki.

W ramach swojej działalności P. nabyła w 2002 r. obligacje wyemitowane przez podmiot A. (dalej jako "A."). Dla celów sporządzenia sprawozdań finansowych, Spółka - począwszy od 2002 r. dokonywała wyceny tych papierów wartościowych zgodnie z zasadami stosowanej wówczas w P. polityki rachunkowości. W każdym roku finansowym odpowiednia wycena przedmiotowych aktywów uwzględniana była w kalkulacji zysku (brutto) Spółki, który - po opodatkowaniu p.d.o.p. - stanowi następnie podstawę dokonywania Wpłat. Wspomniana powyżej wycena dokonywana była zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami rachunkowości oraz przepisami prawa, co było potwierdzane opiniami wydanymi przez biegłego rewidenta.

W 2007 r. Spółka podjęła decyzję o zmianie stosowanej metody wyceny posiadanych papierów wartościowych tak, aby uwzględniana w wyniku Spółki wartość wyceny lepiej - w ocenie Spółki - odzwierciedlała rzeczywistą wartość posiadanych przez Spółkę obligacji A. Zaznaczyć należy, iż także nowoprzyjęta metoda wyceny obligacji jest zgodna z obowiązującymi zasadami rachunkowości oraz przepisami prawa, co również zostało potwierdzone opinią bez zastrzeżeń wydaną przez biegłego rewidenta.

Wynik wyceny papierów A. w 2007 r. dokonanej przez Spółkę już według nowej metodologii został uwzględniony w kalkulacji zysku (brutto) Spółki za 2007 r.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm. dalej: "Ustawa o Rachunkowości"), w przypadku zmiany stosowanych polityk rachunkowości na inne przewidziane ustawą, dana jednostka zobowiązana jest do ich retrospektywnego wprowadzenia oraz do odpowiedniego przekształcenia danych porównywalnych dla roku, w którym dokonano tych zmian.

Mając na uwadze odpowiednie przepisy ustawy o rachunkowości, P. skorygowała bilans otwarcia oraz odpowiednio wykazała wartości obligacji A. w nocie informacji dodatkowej dotyczącej przekształcenia sprawozdania finansowego za rok zakończany dnia 31 grudnia 2006 r..

Również zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami, różnica pomiędzy poprzednią a skorygowaną wartością wyceny przedmiotowych obligacji na dzień 1 stycznia 2007 r. została odniesiona przez Spółkę na kapitał własny i wykazana została w wartości pozycji bilansowej "zysk (strata) z lat ubiegłych".

Należy jednak wyjaśnić, iż wartość tej pozycji nie wpływa na wysokość zysku za dany rok obliczeniowy, który - po opodatkowaniu p.d.o.p. stanowi podstawę ustalenia Wpłat.

W związku z powyższym, po stronie Spółki powstała wątpliwość czy wprowadzona celem zapewnienia porównywalności sprawozdań finansowych, zmiana w 2007 r. pozycji bilansowej "zysk (strata) z lat ubiegłych", o której mowa powyżej, nie powoduje obowiązku korekty przez Spółkę Wpłat dokonanych za lata poprzedzające 2007 r., tj. za lata 2002 - 2006.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zmiana wartości bilansowej papierów wartościowych na skutek zmiany w 2007 r. metody ich wyceny, której rezultat został odniesiony przez Spółkę na kapitał własny i wykazany w wartości pozycji bilansowej "zysk (strata) z lat ubiegłych" nie powoduje obowiązku korekty przez Spółkę Wpłat dokonanych za lata poprzedzające 2007 r., tj. za lata 2002-2006.

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, zmiana wartości bilansowej papierów wartościowych na skutek zmiany w 2007 r. metody ich wyceny, której rezultat został odniesiony przez Spółkę na kapitał własny i wykazany w wartości pozycji bilansowej "zysk (strata) z lat ubiegłych", nie powoduje konieczności korekty Wpłat z zysku dokonywanych za lata 2002-2006.

Spółka przedstawia poniżej uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 pkt 1) Ustawy o Wpłatach, jednoosobowe spółki Skarbu Państwa są zobowiązane do dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa. Podstawą ustalenia wysokości wpłat z zysku za dany rok jest zysk (brutto), wynikający ze sprawozdania finansowego za ten rok, które sporządzane jest na podstawie przepisów Ustawy o Rachunkowości.

Dokonana w 2007 r. zmiana metody wyceny obligacji A. skutkuje określeniem odmiennej wartości bilansowej tych papierów. Przyjęta w ten sposób nowa wartość obligacji A. uwzględniona została przez Spółkę w wyniku (sprawozdaniu) finansowym Spółki za 2007 r. i w ten sposób wpływa na podstawę ustalenia wysokości Wpłat, tj. wpływa na wysokość zysku po opodatkowaniu p.d.o.p. w 2007 r.

W odniesieniu natomiast do lat poprzedzających zmianę metody wyceny, tj. w odniesieniu do lat 2002 - 2006, Spółka zobowiązana była - zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy o Rachunkowości - do retrospektywnego wprowadzenia zmian polityki rachunkowości (metodologii wycen) oraz odpowiedniego przekształcenia porównywalnych sprawozdań finansowych roku poprzedzającego dokonanie zmiany. Podkreślić należy, iż zgodnie z opinią biegłego rewidenta, badającego sprawozdanie finansowe P. za 2007 r., podejście Spółki jest zasadne w świetle przepisów Ustawy o Rachunkowości.

W ocenie Spółki, powyższa operacja księgowa pozostaje bez wpływu na wysokość Wpłat należnych od Spółki za lata poprzedzające 2007 r., tj. za lata 2002 - 2006. Nie prowadzi ona bowiem do zmiany wysokości podstawy naliczania ustalenia wysokości Wpłat za te lata.

Brak zmiany podstawy ustalania wysokości Wpłat za lata 2002-2006

Spółka stwierdza, iż podstawą ustalenie wysokości Wpłat z zysku jest zysk (brutto), wynikający ze sprawozdania finansowego, które sporządzane jest na podstawie przepisów Ustawy o Rachunkowości, pomniejszony o należny p.d.o.p., obliczony zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

A zatem, prawidłowość ustalenia podstawy wymiaru wpłat z zysku sprowadza się do prawidłowego ustalenia zysku (brutto) za dany rok obrachunkowy i podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok podatkowy. Tylko przy zachowaniu tego warunku możliwe jest ustalenie prawidłowej wysokości Wpłaty z zysku. Takie stanowisko prezentuje także m.in. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 27 września 2005 r., sygn. akt 1472/ROP1/423-201-236/05/MP, w którym organ ten przedstawia pogląd, iż (...) podstawą ustalenia wysokości wpłat z zysku jest zysk brutto, wynikający ze sprawozdania finansowego, które sporządzane jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), pomniejszony o należny podatek dochodowy od osób prawnych, obliczony zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Tak więc prawidłowość ustalenia podstawy wymiaru wpłat z zysku sprowadza się do prawidłowego ustalenia zysku brutto i podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy. Tylko przy zachowaniu tego warunku możliwe jest ustalenie prawidłowej wysokości wpłaty z zysku."

W kontekście powyższego podkreślić należy, iż żaden ze wskazanych wyżej elementów podstawy ustalenia wysokości wpłat z zysku za lata 2002 - 2006 nie uległ zmianie. Nie zmienia się bowiem wysokość zysku (brutto) wynikającego ze sprawozdań finansowych za lata 2002-2006. Nie zmienia się także wysokość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki za lata podatkowe 2002 - 2006.

Brak zmiany zysku (brutto) za lata obrachunkowe 2002-2006

Spółka wyjaśnia, iż sprawozdania za lata ubiegłe zostały sporządzone zgodnie z odpowiednimi przepisami Ustawy o Rachunkowości. Również zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zmiany polityki rachunkowości, w tym przypadku metody wyceny obligacji A., nie nakładają na spółkę obowiązku korekty poszczególnych sprawozdań finansowych za lata 2002 - 2006. Zgodnie z art. 12 ust. 5 Ustawy o Rachunkowości, zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe. A zatem, zgodnie z przywołanym powyżej przepisem, nie jest możliwe dokonywanie zmian w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych.

Podobne stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2007 r. (sygn. ŁUS-ll-2-423/108/07/AT), wyjaśnił, że:

"po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego zysk będący podstawą naliczenia wpłat z zysku nie może ulec zmianie (przepisy o rachunkowości nie przewidują korekty zapisów w księgach rachunkowych podmiotu, za okres którego sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone)".

W świetle powyższego uznać należy, że Spółka nie była uprawniona do dokonywania korekt sprawozdań finansowych za lata 2002 - 2006.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, iż w latach 2002 - 2006 prawidłowo ustala wysokość zysku (brutto), co każdorazowo zostało potwierdzone przez biegłego rewidenta badającego sprawozdania finansowe P. za te okresy. W konsekwencji uznać należy, iż Spółka także prawidłowo ustalała wysokość Wpłat należnych za lata 2002 - 2006 opierając się na zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych. Wyjaśnić bowiem należy, iż ostateczne i niezmienne rozliczenie wpłat z zysku następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, które poprzedza przeprowadzenie badania stosownie do treści art. 53 i art. 54 Ustawy o Rachunkowości.

Takie stanowisko prezentowane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 lutego 2005 r. (sygn. III SA/Wa 768/04), stwierdził, iż "w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe za (...) r. zostało zatwierdzone przez właściwy organ, nie można twierdzić, że dokonane wpłaty z zysku zostały wpłacone nienależnie. Odpada zatem możliwość stwierdzenia nadpłaty na tej podstawie. Zauważyć bowiem należy, że ostateczne rozliczenie wpłat z zysku, w świetle art. 2 ust. 2 ustawy o wpłatach z zysku, następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Z przepisu § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminu dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określania wzorów tych deklaracji (Dz. U. Nr 21, poz. 100 z późn. zm.) wynika, że spółki są obowiązane dokonać ostatecznego rozliczenia (podkreślenie sądu) wpłat z zysku do budżetu państwo w terminie 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, na podstawie deklaracji."

Tak więc, dokonują obliczenia wysokości należnych Wpłat za lata 2002 - 2006 Spółka zasadnie opierała się na zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za te okresy.

Brak zmiany wysokości p.d.o.p. za lata podatkowe 2002-2006

Także drugi element wpływający na określenie wysokości Wpłaty za dany rok obrotowy, czyli wysokość p.d.o.p., nie uległ zmianie w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku.

Wyjaśnić należy, iż stosownie do regulacji o p.d.o.p., sama czynność wyceny obligacji dla potrzeb bilansowych pozostaje bez wpływu na wysokość dochodu, tj. podstawy opodatkowania p.d.o.p.

W konsekwencji uznać należy, iż nie uległ zmianie żaden ze wskazanych powyżej elementów podstawy ustalenia wysokości wpłat z zysku za lata 2002 -2006. tj. nie zmieniła się ani wysokość zysku (brutto) wynikającego ze sprawozdań finansowych za lata 2002 - 2006 ani też wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe 2002 - 2006.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż zmiana wartości bilansowej papierów wartościowych na skutek zmiany w 2007 r. metody ich wyceny, której rezultat został odniesiony przez Spółkę na kapitał własny i wykazany w wartości pozycji bilansowej "zysk (strata) z lat ubiegłych", nie powoduje konieczności korekty Wpłat z zysku za lata 2002 - 2006.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego potwierdza stanowisko Spółki w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ordynacji Podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się natomiast do kwestii "zajścia milczącej interpretacji" poruszonej w piśmie Spółki z dnia 12 października 2009 r. należy wyjaśnić:

Wniosek Spółki organ podatkowy otrzymał w dniu 2 czerwca 2008 r., a zatem - nominalnie - termin w jakim należało wydać interpretację indywidualną, czy też jak w niniejszej sprawie postanowienie w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia upływał z dniem 2 września 2008 r., a to przy uwzględnieniu art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże na podstawie art. 14d Ordynacji podatkowej do 3 miesięcznego terminu wyznaczonego dla organu, nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej (w tym terminów przewidzianych w przepisach prawa dla dokonania określonych czynności, okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu). Wynika stąd, że termin zakreślony do wydania interpretacji (postanowienia pozostawiającego wniosek bez rozpatrzenia) jest terminem efektywnym, co nakazywało w niniejszej sprawie uwzględnić okoliczność wezwania spółki do uzupełnienia braku wniosku oraz dokonania przez nią tej czynności. Należy podkreślić, iż WSA w Lublinie w wydanym w niniejszej sprawie wyroku nie zakwestionował potrzeby wyjaśnienia wątpliwości, co do złożonego pełnomocnictwa (str. 5 wyroku, ostatni akapit rozpoczynający się od "Nie jest zasadny...).

Ponieważ wezwanie do uzupełnienia braku organ wydał 1 sierpnia 2008 r. (w tym też dniu wezwanie wyekspediowano za pośrednictwem poczty), zaś pismo strony otrzymał 6 sierpnia 2008 r., to do 3 miesięcznego terminu liczonego od dnia otrzymani wniosku strony (upływającego nominalnie z dniem 2 września 2008 r.) należało doliczyć dni pięć, co powodowało, że termin do wydania interpretacji/postanowienia w przedmiotowej sprawie upływał z dniem 7 września 2008 r.

Z dokumentu pocztowego wynika, że postanowienie pozostawiające wniosek bez rozpatrzenia doręczono spółce w dniu 3 września 2008 r.

W świetle powyższego należy uznać, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.