IPPB3/423-826/11-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu 14 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę składników majątku wniesionych do Spółki aportem w postaci przedsiębiorstwa /zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które u wnoszącego aport ujęte były w księgach jako inwestycje, aktywa obrotowe, rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, gdy Wnioskodawca rozpozna je jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne bez względu na sposób ich kwalifikacji u spółki wnoszącej aport - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę składników majątku wniesionych do Spółki aportem w postaci przedsiębiorstwa /zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które u wnoszącego aport ujęte były w księgach jako inwestycje, aktywa obrotowe, rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, gdy Wnioskodawca rozpozna je jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne bez względu na sposób ich kwalifikacji u spółki wnoszącej aport

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) zamierza nabyć składniki majątku m.in. w drodze aportu. Wnoszącym wkład do Spółki będzie inna spółka (kapitałowa lub osobowa) lub osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Przedmiotem wkładu może być przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) mogą wchodzić rożne składniki majątku (m.in. nieruchomości).

Nabywane (w ramach aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa) składniki majątku mogą być ujęte w księgach wnoszącego aport jako:

* inwestycje; lub

* aktywa obrotowe (np. towary, produkty); lub

* rzeczowe aktywa trwałe (np. środki trwałe); lub

* wartości niematerialne i prawne.

Spółka zamierza nabywane nieruchomości (w tym nabywane w drodze aportu) ujmować jako środki trwałe (wartości niematerialne i prawne) bez względu na sposób ich kwalifikacji u zbywcy (w tym podmiotu wnoszącego aport).

Wartość przedmiotu wniesionego aportu podwyższy kapitał zakładowy Spółki (spółka wnosząca aport obejmie udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Niewykluczone jest jednak, iż część wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i trwa do dnia 31 grudnia 2011 r., w związku z czym w pierwszym roku podatkowym stosuje ona przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (na podstawie przepisu przejściowego art. 12 ustawy z dnia z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1 i 2.

Ad. 1 i 2)

Zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży składników majątku, wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2011 r.i zakwalifikowanych w Spółce jako środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne), kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna Spółka, będzie wartość nominalna udziałów wydanych za przedmiot wkładu przypadająca na zbywany składnik majątku (ustalona w oparciu o rynkową wartość tego składnika na dzień aportu przedsiębiorstwa /zorganizowanej części przedsiębiorstwa) pomniejszona o dokonane w Spółce odpisy amortyzacyjne.

Ad 1)

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a)-b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej ustawa o CIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Powyższy przepis stanowi więc, że wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa o CIT nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji sformułowanie "wydatki na nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. W konsekwencji cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu przedsiębiorstwa w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszone przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą poszczególne środki trwałe.

W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego z zastosowaniem tzw. agio tj. gdy wartość wnoszonego aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport, Spółka jest zdania, że nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów.

Stanowisko powyższe potwierdzają również interpretacje organów podatkowych.

Reasumując, zdaniem Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży do dnia 31 grudnia 2011 r. nieruchomości wniesionych do niej aportem w ramach aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa ujmowanych w Spółce jako środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne), kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna Spółka, będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki rozliczona na poszczególne środki trwałe/wartości niematerialne (ustalona w oparciu o rynkową wartość tego składnika na dzień aportu przedsiębiorstwa /zorganizowanej części przedsiębiorstwa) pomniejszona o wartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki powyższe zasady mają również zastosowanie w przypadku gdy sprzedaż składnika majątku nie nastąpi w pierwszym roku podatkowym Spółki tj. do dnia 31 grudnia 2011 r.

Decydujące znaczenie ma tu przejściowy przepis art. 10 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) - dalej: ustawa nowelizująca, zgodnie z którym do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytych w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Jednocześnie jak zostało wskazane w stanie faktycznym na podstawie przepisu przejściowego art. 12 ustawy nowelizującej w pierwszym roku podatkowym trwającym do dnia 31 grudnia 2011 r. stosuje ona przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Podsumowując brzmienie przepisów art. 10 i 12 ustawy nowelizującej, dla ustalenia wysokości kosztu podatkowego bezpośrednio związanego z uzyskanym przychodem podstawowe znaczenie ma moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątkowego, a nie moment rozpoznania wydatku jako kosztu podatkowego. Dlatego też w przypadku składnika majątku nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2011 r. (a więc w roku podatkowym, w którym Spółka stosuje przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), wysokość kosztu podatkowego ustala się w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych za przedmiot wkładu przypadającej na zbywany składnik majątku (ustalona w oparciu o rynkową wartość tego składnika na dzień aportu przedsiębiorstwa /zorganizowanej części przedsiębiorstwa) pomniejszona o dokonane w Spółce odpisy amortyzacyjne Nie ma przy tym znaczenia, kiedy nastąpi faktyczna sprzedaż nabytego składnika majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym przez podatnika zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe wniesione do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego spełnią przesłanki by zostać zakwalifikowane jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, przy czym sposób ich kwalifikacji u zbywcy, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie mieć znaczenia dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia przez Spółkę powyższych składników majątkowych. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w każdej sytuacji niezależnie, czy środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny Spółka będzie uprawniona do rozpoznania koszów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia wniesionych do niej aportem składników majątkowych w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych za przedmiot wkładu przypadająca na zbywany składnik majątku, pomniejszona o dokonane w Spółce odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdza, iż wartość nominalna udziałów ma zostać ustalona jedynie w oparciu o rynkową wartość składników majątkowych na dzień aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec tak przedłożonego zdarzenia przyszłego organ podatkowy stwierdza, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.-dalej ustawa o p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca wprowadza w zależności od ujęcia składników majątkowych u podmiotu wnoszącego aport rozróżnienie co do możliwości określenia wartości początkowej nabywanych w drodze aportu składników majątkowych, a w konsekwencji wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tychże składników majątkowych. W sytuacji bowiem, gdy składniki majątkowe wnoszone do Spółki były wprowadzone w podmiocie wnoszącym wkład niepieniężny do jego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wówczas Spółka zobligowana jest do określania wartości początkowej nabywanych składników majątkowych zgodnie z zasadą kontynuacji określoną w art. 16g ust. 10 zd. 1 w zw. z art. 16g ust. 9 Ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny.

Jedynie w sytuacji, gdy składniki majątku nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny stosuje się zasady ustanowione w ust. 10 art. 16g Ustawy o p.d.o.p. Przepis ten ustala zasady określenia wartości początkowej składników majątkowych przyjmując za kryterium wystąpienie lub brak wystąpienia dodatniej wartości firmy. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 2 Ustawy o p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Odnosząc powyżej przywołany przepis ustawy stwierdzić należ, iż zgodnie z art. 16g ust. 10 Ustawy o p.d.o.p. (stosownym odpowiednio w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego-zdanie 2 ust. 10a art. 16g Ustawy o p.d.o.p.) łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich nabycia w drodze wkładu niepieniężnego, w sytuacji gdy nie były one wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny stanowi:

W rezultacie, wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych równa będzie wartości rynkowej składników majątkowych wniesionych do spółki aportem w sytuacji wystąpienia dodatniej wartości firmy, przy jednoczesnym braku wprowadzenia tychże składników majątkowych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny.

Jednocześnie wskazać należy, iż prawidłowe określenie wartości początkowej składników majątkowych przesądzać będzie o prawidłowości określenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p.

Tym samym, za nieprawidłowe uznać należy, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym kosztem uzyskania przychodów w sytuacji zbycia składników majątkowych wniesionych do Spółki aportem stanowić będzie wartość nominalna udziałów wydanych za przedmiot wkładu przypadająca na zbywany składnik majątku, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, ustalana w oparciu o rynkową wartość tego składnika na dzień aportu przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bez względu na sposób kwalifikacji tychże składników majątkowych przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny. Wartość nominalna udziałów, która jak wynika z przedłożonego wniosku, stanowi w istocie wartość rynkową, będzie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, jedynie w sytuacji, gdy wnoszone do Spółki składniki majątkowe nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny, przy jednoczesnym wystąpieniu w wyniku transakcji nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego dodatniej wartości firmy.

Ponadto, wskazać należy, iż powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego wniosku. Stwierdzić należy, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.