IPPB3/423-820/11-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania przychodów i kosztów, które wynikają z udziału Wnioskodawcy w spółce osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania przychodów i kosztów, które wynikają z udziału Wnioskodawcy w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

Spółka jest wspólnikiem spółki osobowej, w której wspólnikami jest wielu wspólników. Umowa spółki dzieli wszystkich wspólników na dwie grupy. Do każdej grupy należy więcej niż jeden wspólnik. Uczestniczenie w zysku spółki osobowej jest określone w umowie spółki w ten sposób, że Grupie nr I przyznano określony procentowy udział w zysku i Grupie nr II też przyznano określony procentowy udział w zysku. Razem daje to 100%. Umowa spółki osobowej przewiduje ponadto, że udział w zysku grupy jest dzielony między wspólnikami według uchwały podjętej przez wspólników grupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w okresie od zarejestrowania spółki osobowej do dnia podjęcia uchwały przychody i koszty uzyskania przychodów przypadają na Wnioskodawcę w równych częściach w obrębie grupy (określony procentowy udział w zysku przypadający na grupę dzieli się przez liczbę wspólników należących do grupy), a od dnia podjęcia uchwały przez wspólników grupy przychody i koszty uzyskania przychodów przypadają na spółkę jako wspólnika w wysokości określonej uchwałą.

Zdaniem Spółki, zastosowanie ma tu ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych: " Art. 5 ust. 1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zdanie "w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe" najczęściej znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy umowa dla nikogo nie przewiduje udziału w zysku. Wtedy, aby obliczyć udział wspólnika w zysku, dzieli się 100% przez liczbę wspólników. Umowa spółki osobowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, przewiduje dwuetapowe ustalanie udziału w zysku. Najpierw dzieli się go we wskazanych w umowie spółki proporcjach na dwie grupy wspólników. A potem wspólnicy każdej grupy dzielą go między sobą według przez nich podjętej uchwały. W początkowym okresie takiej uchwały oczywiście nie ma W związku z tym, że wiadomo, ile zysku ma przypadać na członków danej grupy, to należy podzielić określony procentowy udział w zysku przyznany grupie przez liczbę wspólników należących do grupy. Wadliwe byłoby podzielenie 100% przez liczbę wszystkich wspólników należących do obydwu grup, bo wtedy zsumowane udziały w zysku wspólników należących do danej grupy byłyby inne niż przyznany umową tej grupie spółki udział procentowy.

Od dnia podjęcia uchwały przez wspólników grupy na Wnioskodawcę przypada taki udział w zysku, jaki przewiduje uchwała. Wynika, to z tego, że tak przewiduje umowa spółki, a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w zacytowanym przepisie mówi o proporcjonalnie przypadającym na wspólnika udziale w zysku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p.") przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), spółki osobowe są zaliczane do spółek nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej "ustawa o p.d.o.f."), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego uznać należy, że w sytuacji, gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba prawna, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie ustawy o p.d.o.p. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011, Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p."), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z uregulowania zawartego w art. 5 ustawy o p.d.o.p. wynika wprost, że prawa wspólników spółki osobowej do udziału w zysku tej spółki są z założenia równe. Zasady tej nie stosuje się w sytuacji, gdy istnieje "przeciwny dowód", z którego wynika, że wspólnicy spółki osobowej określają swój udział w zysku w sposób odmienny. Wówczas rozliczenie przychodów i kosztów związanych z udziałem w spółce osobowej odbywa się w oparciu o ustalony przez wspólników, określony np. w sposób procentowy, udział w zysku przypadający na danego wspólnika. Ustalenia wspólników w tym zakresie powinny w sposób jednoznaczny wskazywać, jaka część zysku spółki osobowej przypada na konkretnego wspólnika.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że ustalanie wysokości zysku wypracowanego przez spółkę osobową, której jest on wspólnikiem, dokonywane będzie dwuetapowo, tj. najpierw nastąpi procentowy podział zysku na dwie grupy wspólników, a następnie zapadną decyzje w sprawie podziału zysku wewnątrz poszczególnych grup. W umowie spółki zawarte zostały jedynie zapisy określające procentowo udział w zysku poszczególnych grup. Nie został natomiast określony udział w zysku poszczególnych podatników. Zapisy umowy przewidują, że szczegółowy podział zysku może być później dokonany przez wspólników na podstawie uchwały podjętej w ramach danej grupy wspólników.

Zdaniem Organu podatkowego sposób podziału zysku określony w umowie spółki osobowej nie jest określony w sposób jednoznaczny i nie wskazuje indywidualnie jaka część udziału w zysku ma przypadać na poszczególnych wspólników tej spółki, w tym na Wnioskodawcę. W związku z powyższym nie można uznać, że istnieje "przeciwny dowód", o którym mowa w art. 5 ust. 1 zd. 2 ustawy o p.d.o.p. W tej sytuacji dalej należy stosować ogólną zasadę określoną w art. 5 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którą prawa wspólników do udziału w zysku spółki osobowej są równe.

Późniejsze podejmowanie uchwał przez wspólników spółki osobowej, w sprawie ustalenia proporcji podziału zysku związanego z działalnością spółki osobowej, musi być zatem dokonane z uwzględnieniem faktu, że przy tak sformułowanej umowie prawo każdego ze wspólników do udziału w zysku, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., jest równe bez względu na przynależność do jednej z grup wspólników, o których mowa jest w umowie spółki osobowej. Dodatkowo należy wskazać, że odmienny podział zysków niż wynikający z zasady ogólnej może dotyczyć jedynie przyszłych okresów rozliczeniowych. W bieżącym lub w poprzednich okresach rozliczeniowych spółka osobowa wypracowała już bowiem określony wynik finansowy, który w pewnych sytuacjach musi skutkować opłacaniem zaliczek na podatek dochodowy przez podatnika będącego osobą prawną. Tak więc w sytuacji opisanej we wniosku Spółka oraz pozostali wspólnicy dzieląc zysk za okres od momentu zarejestrowania spółki osobowej, aż do momentu, gdy możliwe będzie zastosowanie wiążącej uchwały w sprawie odmiennego podziału zysku, powinna stosować się do zasady, że ich prawa do udziału w zysku są równe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.