IPPB3/423-82/10-2/JG - Warunki zwolnienia z CIT dochodów z dywidend.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2010 r. (data wpływu 1 lutego 2010 r.), uzupełnionym w dniu 23 marca 2010 r. na wezwanie tut. Organu Nr IPPB3/423-82/10-3/JG z dnia 16 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku otrzymanej dywidendy, na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku otrzymanej dywidendy, na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek został uzupełniony w dniu 23 marca 2010 r. (data wpływu i data nadania w placówce pocztowej) na

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka L. Sp. z o.o. (dalej L.) nabyła od osób trzecich 100% udziałów w Spółce B Sp. z o.o. (dalej "B.") na mocy umowy sprzedaży zawartej w dniu 13 marca 2008.

W dniu 29 lipca 2008 B. wypłaciła L., swojemu jedynemu udziałowcowi dywidendę za rok 2007, od której potrąciła podatek dochodowy. Potrącony podatek od wypłaconej dywidendy B. wpłaciła w dniu 5 sierpnia 2008 na rachunek Pierwszego Urzędu Skarbowego (dalej "US"). W dniu 4 lutego 2009 Spółka złożyła w US wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od dywidendy na podstawie art. 22 ust 4 pkt 1-4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie, z którym zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

L. z siedzibą w W, posiadała na moment złożenia wniosku 100% udziałów w B. Sp. z o.o. z siedzibą w P. i złożyła oświadczenie, że jej zamiarem jest utrzymanie własności udziałów w B. do dnia, w którym ziści się warunek określony w art. 22 ust. 4a. US w decyzji z dnia 6 kwietnia 2009 uznał stanowisko spółki, iż spełnia ona warunki uprawniające do zwolnienia z podatku dochodowego otrzymanych dochodów (przychodów) z dywidend i zwrócił nadpłacony podatek na rachunek L..

Ostatecznie w dniu 7 grudnia 2009 r. L. połączyła się z B.. B. została przejęta przez L. w ramach połączenia per incorporationem, na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 K.S.H. W wyniku połączenia cały majątek B. został przeniesiony na L.. Byt prawny B. ustał, a we wszelkie przysługujące jej prawa i ciążące na niej obowiązki wstąpiła spółka przejmująca czyli L.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy słuszne jest stanowisko Spółki, iż połączenie L., będącej dotychczasowym jedynym udziałowcem z B. metodą inkorporacji, nie ma wpływu na bieg dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce zależnej, wymaganego do celów zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 1-4 i pkt 4b U.P.D.O.P. i tym samym L. nie jest obowiązana do zapłaty podatku od dywidendy wraz z odsetkami...

Stanowisko Spółki.

Zdaniem Spółki, L. łącząc się per incorporationem ze spółką przejmowaną poprzez przejęcie jej majątku dochowała wymaganego prawem dwuletniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów w spółce zależnej i nie ma obowiązku wpłaty podatku od dywidendy wraz z odsetkami na rachunek Organu Podatkowego.

Udział w spółce z o.o. należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) - ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce z o.o. (zarówno tych o charakterze korporacyjnym np. prawo do uczestnictwa w zgromadzeniu wspólników, jak i majątkowym np. prawo do dywidendy). Równocześnie jednak pojęcie "udziału rozumieć należy także jako cząstkę kapitału zakładowego, skoro "kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej" (art. 153 K.s.h.). Tak więc udziałowiec posiadający 100% udziałów posiada prawo do 100% kapitału zakładowego. W wyniku połączenia ustaje jedynie byt prawny spółki przejmowanej jako odrębnego podmiotu. Spółka dominująca jako podmiot przejmujący podmiot zależny nadal posiada 100% bezpośredniego udziału w majątku spółki zależnej, przy czym udział w majątku spółki zależnej nie znajduje odzwierciedlenia w majątku finansowym spółki przejmującej, lecz w zwiększeniu wartości poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej. Tym samym właściciel majątku spółki przejmowanej nie zmienia się, a tylko taka zmiana zdaniem spółki wpływałaby na przerwanie dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania określonego bezpośredniego minimalnego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Zgodnie z art. 494 K.S.H. na spółkę przejmującą (L.) przeszły na zasadzie sukcesji generalnej wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (B.) - co zdaniem pytającego potwierdza jego stanowisko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Stosownie do treści art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa w dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Organ wydający interpretację pragnie zauważyć, że powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania.

Aby właściwie zinterpretować wyżej powołane przepisy, należy przede wszystkim, zdefiniować pojęcie: posiadania udziałów przez spółkę uzyskującą przychód z udziału w zyskach bezpośrednio w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

Pod pojęciem kapitału należy rozumieć kapitał zakładowy, o którym mowa w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - dalej: k.s.h. Zgodnie z art. 152 k.s.h. kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 153 k.s.h. umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden, czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne. Natomiast w art. 154 k.s.h., określono, że kapitał zakładowy spółki powinien wynosić co najmniej 5.000 zł. Wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 złotych oraz, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Jak wynika z internetowego "Słownika języka polskiego" (http://sjp.pwn.pl) wyraz "bezpośrednio" oznacza: bez pośrednictwa. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca rozgraniczył pojęcie "udziału pośredniego" i "udziału bezpośredniego". Użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 sformułowanie "udział bezpośredni" nie można być rozciągnięte na "udział pośredni". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje sytuacje, w których jej przepisy mają zastosowanie, zarówno do podmiotów posiadających bezpośrednio jak i pośrednio w kapitale innego podmiotu stosowny udział. Przykładem jest tutaj art. 11 ust. 5a ww. ustawy jasno określający, że "posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%". Dalej w art. 11 ust. 5b tej ustawy, definicja ta została uzupełniona o sposób ustalania wielkości udziału pośredniego. Przykład ten wskazuje na dbałość, z jaką ustawodawca podchodzi do rozróżnienia relacji kapitałowych, jeżeli mają one znaczenie dla skutków podatkowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka (L.) w dniu 13 marca 2008 r. nabyła od osób trzecich 100% udziałów w spółce B. Sp. z o.o., zaś w dniu 29 lipca 2008 r. B. wypłaciła Spółce (udziałowcowi) dywidendę za rok 2007 r. Następnie w dniu 7 grudnia 2009 r. Spółka połączyła się ze swoja spółką zależną (B.). B. została przejęta przez Wnioskodawcę w ramach połączenia przez inkorporację, na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku połączenia cały majątek B. został przeniesiony na Spółkę. Byt prawny B. (spółki przejmowanej), jako odrębnego podmiotu ustał.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można przyjąć za Wnioskodawcą, że łącząc się ze spółką zależną poprzez przejęcie jej majątku, Spółka dochowała wymaganego prawem dwuletniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów w spółce zależnej. Stanowisko takie jest, w ocenie organu podatkowego, nie do zaakceptowania, narusza bowiem wprost regulacje art. 22 ust. 4 pkt 3 i art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wynika z brzmienia tych przepisów, wymogiem jest posiadanie w kapitale spółki wypłacającej przychody z udziału w zyskach udziału bezpośredniego, nieprzerwanie przez minimalny okres 2 lat. Taki bezpośredni udział Spółka posiadała tylko przez okres od 13 marca 2008 r. do 7 grudnia 2009 r., tj. przez okres niepełnych 21 miesięcy.

Nie można mówić o "bezpośrednim udziale" w sytuacji połączenia się spółki wypłacającej dywidendę z jej jedynym udziałowcem, w wyniku czego ustał byt prawny tej spółki. Nie ma już kapitału zakładowego tej spółki, a więc nie może być mowy o bezpośrednim posiadaniu nie mniej niż 10% udziałów w kapitale tej spółki (art. 22 ust. 4 pkt 3) oraz o posiadaniu udziałów w spółce wypłacającej te należności (...) nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy), ponieważ nie ma spółki, która wypłacała dywidendę.

Jak wynika z art. 493 § 1 i 2 k.s.h., z dniem wpisania połączenia spółek do Krajowego Rejestru Sądowego spółka przejmowana lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane i wykreślone z rejestru, natomiast zgodnie z art. 494 k.s.h., z dniem połączenia, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się.

Ustawa - Kodeks spółek handlowych dopuszcza w ramach przepisów o połączeniu spółek tzw. sukcesję generalną tj. przejęcie przez spółkę przejmującą wszelkich praw i obowiązków spółki przejmowanej.

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile przejęcie spółki na gruncie Kodeksu spółek handlowych powoduje przejęcie wszelkich praw, ponieważ zdaniem Strony, nie zmienia się właściciel majątku spółki przejmowanej, nie oznacza to, że przejęcie spółki będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. W następstwie przejęcia spółki wypłacającej dywidendę Spółka przejmuje wyłącznie prawa i obowiązki prawne spółki przejmowanej wynikające z k.s.h.

Należy podkreślić, że przepisy rozdziału 14 Ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji, zgodnie z którą można by uznać za dochowany warunek art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji dokonania restrukturyzacji przedstawionej we wniosku.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku dokonania połączenia przez przejęcie spółki, Wnioskodawca (spółka otrzymująca dywidendę) nie spełni warunku posiadania udziału kapitałowego w spółce wypłacającej dywidendę przez okres dwóch lat, uprawniającego do zwolnienia od podatku dochodowego, gdyż zarówno przed datą otrzymania dywidendy Spółka nie posiadała tych udziałów przez dwa lata, jak i nie będzie ich utrzymywała w dalszym ciągu po dokonaniu połączenia, ponieważ spółka B. przestanie istnieć.

Zatem w wyniku połączenia spółek przez przejęcie nastąpi utrata przez Spółkę prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku od dywidend określonego w art. 22 ust. 4a ustawy, tj. warunku posiadania udziałów w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Niedotrzymanie tego warunku skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.