IPPB3/423-812/13-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* uznania za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami wydatków na nabycie usług doradczych oraz opłat bankowych w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji nabycia udziałów - jest prawidłowe,

* określenia momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami wydatków na nabycie usług doradczych oraz opłaty bankowe w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji nabycia udziałów oraz określenia momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca łub Spółka) jest obecnie w trakcie procesu nabycia 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: Nabywana Spółka). Po transakcji Wnioskodawca planuje przeprowadzenie połączenia z Nabywaną Spółką, co umożliwi m.in. uproszczenie struktury w ramach grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, ograniczenie kosztów w związku z dublowaniem funkcji administracyjnych oraz poprawę efektywności zarządzania grupą. Połączenie nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku Nabywanej Spółki na Wnioskodawcę. Po przeprowadzeniu połączenia Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o majątek posiadany dotychczas przez Nabywaną Spółkę i będzie uzyskiwał dodatkowe przychody podatkowe z tego tytułu.

W związku z planowanym nabyciem (zakupem) udziałów Nabywanej Spółki (dalej: Transakcja), Wnioskodawca poniósł lub poniesie szereg wydatków na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji, w tym, w szczególności, dotyczących nabycia usług doradczych oraz zapłaty opłat bankowych za zorganizowanie i udzielenie kredytu na sfinansowanie nabycia udziałów.

Wydatki na usługi doradcze obejmują w szczególności:

W odniesieniu do Transakcji, oprócz wymienionych wyżej wydatków z tytułu usług dostarczonych przez kontrahentów zewnętrznych, Wnioskodawca będzie ponosił również wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, takie jak np. podatek od czynności cywilnoprawnych czy cena nabycia udziałów. W celu uniknięcia wątpliwości Spółka pragnie podkreślić, iż rozpoznanie podatkowe tych ostatnich wydatków nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Wnioskodawca nadmienia, iż jest zarejestrowany dla potrzeb podatkowych w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie usług doradczych oraz na opłaty bankowe w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji stanowią na gruncie ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, o charakterze pośrednim, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.

2. Czy koszty, o których mowa w pytaniu 1, powinny być potrącalne dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., z którego wynika, że dzień na który ujęto dany wydatek jako koszt w księgach rachunkowych wyznacza także moment potrącenia kosztu dla celów podatkowych, z wyjątkiem ujętych jako koszt rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych (dalej: RMB).

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki na nabycie usług doradczych oraz opłaty bankowe związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji stanowią w świetle przepisów ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów o charakterze innym niż bezpośredni (tekst jedn.: stanowią tzw. koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca jest obecnie w trakcie procesu nabycia udziałów Nabywanej Spółki, po finalizacji którego planowane jest połączenie Wnioskodawcy z Nabywaną Spółką. Po przeprowadzeniu połączenia Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o majątek posiadany dotychczas przez Nabywaną Spółkę i będzie uzyskiwał dodatkowe przychody podatkowe z tego tytułu. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że koszty usług doradczych oraz opłat bankowych poniesione w związku z Transakcją spełniają podstawowy warunek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów podatkowych.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie wymienia wprost opłat bankowych oraz wydatków na nabycie usług doradczych związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji nabycia udziałów / akcji w spółce. Mając jednak na uwadze, iż w ramach Transakcji dojdzie do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów Nabywanej Spółki należy zwrócić uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie definiują wprost, co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji, a więc takie wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w spółce. Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. przemawia wykładnia literalna tego przepisu i posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów lub akcji, a nie przykładowo "wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia" udziałów lub akcji. W sposób jednoznaczny wskazuje to na konieczność istnienia ścisłego i bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji.

Należy ponadto zauważyć, iż wskazany powyżej przepis jest umiejscowiony w art. 16 ustawy o p.d.o.p., który zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, a więc katalog wyjątków od ogólnej zasady uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodu wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji, przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., a tym samym także pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., nie powinny być interpretowane rozszerzająco - lecz w sposób ścisły.

Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, iż pojęcie wydatków na nabycie udziałów swoim zakresem obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów / akcji takie jak np. cena nabycia, opłaty notarialne, czy prowizje biura maklerskiego. Pojęcie to nie obejmuje natomiast wydatków na nabycie usług doradczych czy kosztów opłat bankowych związanych z transakcją nabycia udziałów/akcji w spółce. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z 7 sierpnia 2002 r. (sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02), w którym to Minister Finansów wskazał, że wydatkami na nabycie udziałów lub akcji są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem, tj. wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji.

Podobne podejście zostało zaprezentowane w wielu interpretacjach organów podatkowych, czego. przykładem może być m.in.:

Przedstawioną przez Wnioskodawcę interpretację art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych Dla przykładu, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 7 września 2004 r. (sygn. FSK 324/04), Sąd stwierdził, że przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., należy rozumieć "wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego."

W świetle powyższego, należy uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na usługi doradcze oraz opłaty bankowe związane z procesem nabycia udziałów Nabywanej Spółki. Wydatki te będą więc stanowiły koszty uzyskania przychodów rozliczane na zasadach ogólnych. Ponadto, należy uznać, iż przedmiotowe wydatki, z uwagi na ich naturę, stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na usługi doradcze oraz opłaty bankowe, powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., z którego wynika, że dzień na który ujęto dany wydatek jako koszt w księgach rachunkowych wyznacza także moment potrącenia kosztu dla celów podatkowych, z wyjątkiem ujętych jako koszt rezerw i RMB.

Wydatki na usługi doradcze oraz opłaty bankowe jako koszty pośrednio związane z przychodami Spółki powinny być, w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., potrącalne dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia.

Datę poniesienia zdefiniowano w art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo RMB.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że moment rozpoznania wydatku jako koszt w księgach rachunkowych wyznacza także moment potrącenia kosztu dla celów podatkowych. Takie podejście potwierdzają interpretacje prawa podatkowego w tym m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2010 r. (sygn. IPPB3/423-400/10-4/GJ), według której (...) podstawowe znaczenie ma dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, jako dzień do którego dany wydatek powinien wstać przypisany Zgodnie bowiem z brzmieniem powołanego przepisu, data ta stanowi również moment rozpoznania kosztu do celów podatkowych. Oznacza to więc, że w przypadku, gdy koszt rozpoznany zostanie jednorazowo dla celów księgowych, to również jednorazowo powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych. Zasada ta obowiązuje również w sytuacji przeciwnej, tj. jeśli koszt wstaje rozpoznany dla celów księgowych na przestrzeni lat, również dla celów podatkowych powinien być rozpoznany na przestrzeni lat." Analogiczna teza została zaprezentowana w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-310/12-4/k.k.)"a zatem, jeżeli zgodnie zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z żytu/u wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pośredników powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie."

Istnieją również wyroki, które wskazują, że księgowe podejście do ujmowania wydatków w kosztach determinuje ich rozpoznanie dla celów podatkowych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 27 września 2012 r" sygn. II FSK 253/11). Wyrok dotyczy co prawda kosztów remontu, ale w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w nim tezy znajdują zastosowanie również w analizowanym przypadku.

W konsekwencji, w celu uznania danego wydatku za pośredni koszt podatkowy, konieczne jest jego ujęcie w księgach jako koszt i zobowiązanie, innymi słowy sposób rozpoznania danego kosztu pośredniego dla potrzeb księgowych determinuje jego rozpoznanie dla potrzeb podatkowych (poza ujętymi jako koszt rezerwami i RMB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.