IPPB3/423-81/10-2/GJ - Skutki podatkowe zmiany umowy leasingu po stronie finansującego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2010 r. (data wpływu 2 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany podmiotowej umowy leasingu po stronie finansującego (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany podmiotowej umowy leasingu po stronie finansującego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka rozważa możliwość rozszerzenia zakresu swojej działalności w zakresie świadczenia usług leasingu samochodów osobowych poprzez przejęcie od kontrahenta tego zakresu działalności. Od strony prawnej Spółka wstąpiłaby w ogół wynikających z zawartych przez niego umów leasingu operacyjnego praw i obowiązków kontrahenta jako finansującego. Planowana czynność zakłada przeniesienie przez kontrahenta (dotychczasowego finansującego) ogółu praw i obowiązków wynikających z zawartych przez niego umów leasingu operacyjnego i finansowego. W rezultacie tej czynności, w przypadku umów, przed upływem 24 miesięcy od dnia ich zawarcia, jak i po upływie 24 miesięcy od dnia ich zawarcia, nastąpiłaby zmiana podmiotu finansującego. Transakcja nie zakłada żadnych zmian w treści umów ani zmian podmiotowych po stronie korzystającego. W konsekwencji, w przypadku danej umowy dotychczasowy finansujący występowałby przez okres np. 23 z 36 miesięcy, na które umowa została zawarta, a Spółka będzie finansującym przez pozostałe 13 miesięcy.

W związku z powyższym zadano pytania:

Zdaniem Spółki, z chwilą przejęcia ogółu praw i obowiązków dotychczasowego finansującego, zawarte umowy nie przestaną spełniać warunków określonych z art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Jeżeli zmiana podmiotowa umowy leasingu dotyczy wyłącznie finansującego, nie wpływa ona na podatkową kwalifikację tej umowy w świetle art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Istota transakcji, zakładająca przejęcie długów oraz przelew wierzytelności dotychczasowego finansującego w stosunku do korzystającego bez żadnych zmian treści samej umowy, powoduje, iż jest to ta sama umowa leasingu, który nadal spełnia warunki wynikające z tego przepisu ustawy. Zgodnie z art. 17b ust. 1 opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Wobec powyższego, w razie wstąpienia przez Spółkę w prawa dotychczasowego finansującego, umowa leasingu operacyjnego nadal będzie spełniała warunki przewidziane art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., co oznacza w szczególności, iż Spółka jako finansujący będzie uprawniona do sprzedaży przedmiotu leasingu na preferencyjnych zasadach, zgodnie z art. 17c tej ustawy.

W opinii Spółki, w ustawie brak jest regulacji, które wykluczałyby zmianę podmiotową po stronie finansującego. Z treści art. 17k tej ustawy wynika natomiast dopuszczalność takiego działania, które w dodatku nie spowoduje utraty przez umowę leasingu operacyjnego spełniania warunków z art. 17b. Zgodnie z art. 17k ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

W powyższym przypadku, zgodnie z art. 17k ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Przepis ten wprowadza jedyny skutek dla zmiany umowy leasingu operacyjnego, w postaci uznania za przychód finansującego należnego czynszu leasingowego, nawet wtedy, gdy dokona on zbycia wierzytelności z tytułu czynszu leasingowego. Zbycie wierzytelności o czynsz leasingowy jest modyfikacją stosunku prawnego łączącego strony umowy, ale bez zmiany jej treści (wierzycielem uprawnionym z czynszu leasingowego przestaje być finansujący, a zaczyna być osoba trzecia). W opinii Spółki jest to jedyna konsekwencja dokonywania jakichkolwiek ingerencji w treść stosunku prawnego wynikającego z umowy leasingu. Jeżeli ustawa nie wiąże żadnych konsekwencji z innymi modyfikacjami tej umowy, nie można tego domniemywać. W rezultacie, nawet jeśli nastąpi zmiana finansującego w trakcie trwania leasingu, bez względu na upływ normatywnego okresu amortyzacji, umowa nadal będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W rezultacie powyższego, również korzystający - mimo zmiany podmiotu finansującego w trakcie trwania umowy, tak przed upływem 24 miesięcy od dnia jej zawarcia, jak i po upływie tego okresu - będzie nadal uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pełnej kwoty czynszu należnego z tytułu używania samochodu osobowego, na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W razie zmiany podmiotowej po stronie finansującego nie wystąpi również obowiązek skorygowania przez niego wydatków z tytułu czynszu leasingowego, już potrąconych jako koszty uzyskania przychodu. Spółka wskazuje, że udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 jest istotne dla ochrony jej interesu w sprawie i jest w związku z tym legitymowana do wystąpienia z wnioskiem w tym zakresie. Jeżeli ocena stanowiska Spółki byłaby negatywna, zważywszy na biznesowe uwarunkowania transakcji (ryzyko dla kontrahenta), Spółka zaniecha planowanych działań. W związku z tym, że Ordynacja podatkowa wskazuje jako podmiot legitymowany "zainteresowanego", jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2. W wyroku z dnia 16 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1151/08) WSA w Gliwicach stwierdził: "Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę, że regulujący kwestie interpretacji indywidualnych przepis art. 14a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., uprawniał w § 1 do złożenia wniosku o interpretację indywidualną jedynie podatnika, płatnika lub inkasenta. Posłużenie się natomiast przez ustawodawcę określeniem "zainteresowany", oznacza rozszerzenie zakresu podmiotów mogących inicjować takie postępowanie. Przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., wskazując w sposób ogólny na "zainteresowanego", jako podmiot uprawniony do inicjowania postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, nie określa jednocześnie, jakiego rodzaju interes po stronie tej jednostki powinien wystąpić - interes prawny, czy też faktyczny. Można uznać, że uprawnionym do złożenia wniosku o interpretację indywidualną będzie rzecz jasna podatnik, płatnik lub inkasent, ale również osoba mająca interes faktyczny w uzyskaniu interpretacji. Będzie to zatem też osoba, dla której znaczenie ma kwestia skutków podatkowych jej działań, a które jednakże wystąpią po stronie innego podmiotu".

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1; w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) jak i długu (art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika). Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach Kodeksu cywilnego do kontynuacji umowy.

Przystąpienie do umowy leasingu nowego finansującego powoduje, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia finansującego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego finansującego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego, czyli spełnia warunki określone w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) lub stanowi podatkową umowę leasingu finansowego, czyli spełnia warunki określone w art. 17f ustawy. Umowa leasingu dla celów podatkowych ma charakter leasingu operacyjnego, gdy spełnione są warunki:

Dodatkowo, zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Umowa leasingu dla celów podatkowych ma charakter leasingu finansowego, gdy spełnione są warunki:

Jeżeli na dzień zmiany podmiotowej umowy leasingu, umowa ta będzie spełniała warunki podatkowej umowy leasingu operacyjnego określone w ww. art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nowy finansujący będzie kwalifikował opłaty ponoszone przez korzystającego jako swój przychód, a po upływie podstawowego okresu trwania umowy leasingu będzie mógł dokonać sprzedaży przedmiotu leasingu na zasadach określonych w art. 17c ustawy. Jeżeli na dzień zmiany umowy leasingu, umowa ta będzie spełniała warunki podatkowej umowy leasingu finansowego określone w art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nowy finansujący będzie kwalifikował część kwoty otrzymywanej od korzystającego (ratę odsetkową) jako przychód, a po upływie podstawowego okresu trwania umowy leasingu będzie mógł dokonać sprzedaży przedmiotu leasingu na zasadach określonych w art. 17g ustawy. Negatywna weryfikacja umów leasingu (operacyjnego lub finansowego) oznacza niemożność realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe w zakresie podatkowej umowy leasingu operacyjnego lub finansowego i do umów takich stosuje się przepisy w zakresie umów najmu i dzierżawy.

W następstwie zmiany podmiotowej umowy leasingu nowy podmiot wstępując w miejsce dotychczasowego finansującego czyni to na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego. Na gruncie przepisów podatkowych zmiana umowy w sytuacji, gdy finansującym zostanie nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, jest niewystarczająca, aby uznać, że umowa po dokonaniu tej zmiany jest nadal tą samą umową leasingu, a nowy finansujący powinien być traktowany jak pierwotna strona umowy leasingu operacyjnego, czy finansowego. W zakresie umów leasingu ustawodawca w art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprawdzie odwołuje się do umowy cywilistycznej, lecz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy samodzielną definicję leasingu, całkowicie niezależną od definicji funkcjonującej w prawie cywilnym. Odrębność tej definicji leasingu wyraża się w odmiennych kryteriach i zasadach kwalifikacji tej umowy co wywiera wpływ na skutki tej umowy. Powyższe oznacza, że podmioty gospodarcze chcąc skorzystać z przywilejów podatkowych muszą stosować przepisy podatkowe zarówno w zakresie sukcesji, jak i umów leasingu.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku organ podatkowy nie podziela stanowiska, że przejęcie ogółu praw i obowiązków dotychczasowego finansującego przez Spółkę jako nowego finansującego nie wpłynie na podatkową kwalifikację umowy leasingu. W tym miejscu należy zauważyć, że we wniosku Spółka wskazała, że planowane przeniesienie praw i obowiązków dotyczy umów leasingu operacyjnego i finansowego, w uzasadnieniu zaś swojego stanowiska odniosła się tylko do umów leasingu operacyjnego. Jej zdaniem fakt, że umowa pierwotna była zawarta na 36 miesięcy, z czego dotychczasowy finansujący występowałby w niej przez okres 23 miesięcy a Spółka jako nowy finansujący przez okres 13 miesięcy powoduje, że umowa leasingu operacyjnego nadal będzie spełniać warunki przewidziane w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tego co zostało powiedziane w części ogólnej uzasadnienia ocena taka jest całkowicie błędna. Skoro ustawodawca w przepisie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia prawa stron tej umowy i korzystanie przez te strony z uprawnień wynikających z samej umowy a następnie przeniesienie własności przedmiotu leasingu na preferencyjnych zasadach, od łącznego spełnienia warunków w nim określonych, nie można przyjąć, że z przywilejów tych skorzysta również osoba, która tych warunków nie spełnia. Umowa leasingu w chwili przystąpienia do niej nowego finansującego, aby mogła w stosunku do niego wywierać skutki podatkowe, musi dalej trwać co najmniej przez okres stanowiący 40 % normatywnego okresu amortyzacji oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Minimalny okres trwania umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego wynosi 24 miesiące (40 % okresu amortyzacji tj. 5 lat). Zatem umowa zawarta na okres 13 miesięcy nie spełnia warunku określonego w art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co nie może być uznana za podatkową umowę leasingu operacyjnego. Organ zgadzając się, że zmiana podmiotowa po stronie finansującego jest dopuszczalna, wynika to bowiem z zasady swobody umów, nie bardzo rozumie powołanie przepisu art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 17k dotyczy sytuacji, gdy podmioty prowadzące działalność leasingową, starając się o uzyskanie środków finansowych, zawierają z bankami tzw. umowy forfaitingu niewłaściwego. Na ich podstawie cedują na rzecz banku swoje wierzytelności przysługujące od korzystających, w wyniku czego otrzymują od banku z wyprzedzeniem kwoty stanowiące równowartość czynszu leasingowego, pomniejszone o odsetki dyskontowe i prowizję. Ryzykiem wypłacalności dłużnika (korzystającego) obciążony jest wyłącznie finansujący, który składa zobowiązanie spełnienia świadczenia przez dłużnika (korzystającego). Umowa forfaitingu niewłaściwego nie ma wpływu na zmianę wcześniej ustalonych zasad i rozliczeń podatkowych w zakresie zawartych umów leasingu. W przedmiotowej sprawie Spółka zamierza przejąć od kontrahenta zakres jego działalności w zakresie leasingu. Nie dojdzie zatem do sytuacji wskazanej w art. 17k ustawy. Końcowo organ zauważa, że powołany wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 został wydany na gruncie przepisu art. 519 k.c. i dotyczy skutków sukcesji szczególnej w prawie cywilnym, co jak wskazano na początku nie uzasadnia wywodzenia takich samych skutków na gruncie prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.