IPPB3/423-804/13-3/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 3 października 2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dokonania kompensaty zobowiązań - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2013 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dokonania kompensaty zobowiązań.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej: Wnioskodawca) planuje utworzyć spółkę kapitałową W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, (uzgodniona została już umowa spółki; zwanej dalej: Spółka). 100% udziałów będzie przysługiwać Wnioskodawcy.

Po utworzeniu Spółka nabędzie od podmiotu trzeciego (od G. Sp. z o.o. SKA) przedsiębiorstwo, które zostanie wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz będzie amortyzowane. Z tytułu nabycia przedsiębiorstwa Spółka posiadać będzie wobec zbywcy przedsiębiorstwa zobowiązanie do zapłaty ceny (dług).

W przyszłości Wnioskodawca wraz z nowymi wspólnikami Y. oraz G. Sp. z o.o. SKA podejmą decyzją o podwyższaniu kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie środków pieniężnych (proporcjonalnie do posiadanych udziałów).

W konsekwencji, w przyszłości Wnioskodawcy (W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie przysługiwać wierzytelność od G. Sp. z o.o. SKA z tytułu podwyższenie kapitału zakładowego oraz dług z tytułu sprzedaży ww. przedsiębiorstwa (Wnioskodawca nabędzie składniki majątku i wierzytelności zbywcy przedsiębiorstwa).

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym zadano we wniosku następujące pytania.

1. Czy potrącenie (kompensata) zobowiązania do zapłaty ceny z tytułu nabycia przedsiębiorstwa z zobowiązaniem do wniesienia wkładu pieniężnego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki może zostać uznane zgodnie z art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za uregulowanie kwoty wynikającej z faktury VAT dokumentującej nabycie przedsiębiorstwa, a tym samym możliwe będzie zaliczenie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów...;

2. Czy potrącenie zobowiązania do zapłaty ceny z tytułu nabycia przedsiębiorstwa z zobowiązaniem do wniesienia wkładu pieniężnego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, skutkować będzie powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Potracenie (kompensata) zobowiązania do zapłaty ceny z tytułu nabycia przedsiębiorstwa z zobowiązaniem do wniesienia wkładu pieniężnego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki może zostać uznane zgodnie z art. 15b ust. 6 i 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.p.) za uregulowanie kwoty wynikającej z faktury VAT dokumentującej nabycie przedmiotowego przedsiębiorstwa (bowiem zobowiązanie do zapłaty ceny wygasa). Tym samym możliwe będzie zaliczenie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 15b u.p.d.o.p. został dodany na mocy art. 4 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) i obowiązuje od 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie ze wskazanym art. 15b u.p.d.o.p.:

1. "W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

2. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

6. Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 7 ww. ustawy: "W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego."

Z powyższego wynika, iż z kosztów uzyskania przychodów będą wyłączone odpisy amortyzacyjne, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicję "uregulowania kwoty". Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie "uregulowania kwoty" jest tożsame z pojęciem "wygaśnięcie zobowiązania pieniężnego". Do takiego skutku może prowadzić spełnienie świadczenia (np. wpłata należności pieniężnej w sposób i terminie przewidzianym przez strony stosunku zobowiązaniowego a także inne sposoby regulowania zobowiązań: np. świadczenie zamiast wykonania (art. 453 k.c.), potrącenie (art. 498 k.c.), zaliczenie zapłaty (art. 503 k.c.) oraz odnowienie (art. 506 k.c.). Tylko od woli stron danego stosunku zobowiązaniowego zależy w jaki sposób nastąpi uregulowanie zobowiązania (przy czym wola stron tego stosunku może się w dowolnej chwili zmienić).

Zgodnie z art. 498 § 1 k.c. Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczono tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym". Natomiast art. 498 § 2 k.c. wskazuje, iż "Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej".

Zgodnie z tym przepisem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym Wskutek potracenia obie wierzytelności umarzaja się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Oznacza to, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia. Wprawdzie przez potracenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone.

Z powyższego wynika zatem, iż do wygaśnięcie zobowiązania (uregulowania kwoty) prowadzi nie tylko spełnienie świadczenia ale również potrącenie (kompensata). Zatem potrącenie zobowiązania do zapłaty ceny z tytułu nabycia przedsiębiorstwa z zobowiązaniem do wniesienia wkładu pieniężnego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki może zostać uznane zgodnie z art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. za uregulowanie kwoty wynikającej z faktury VAT dokumentującej nabycie przedmiotowego przedsiębiorstwa (bowiem zobowiązanie do zapłaty wygasa). Tym samym możliwe będzie zaliczenie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Ad.2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. przychodem jest m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Niemniej, w tym przypadku ustawodawca posługuje się terminami, które nie zostąły zdefiniowane w u.p.d.o.p. Dla wyjaśnienia ich znaczenia należy odwołać do Słownika Jezyka Polskiego oraz do innych dziedzin prawa, gdzie pojęcia te zostały zdefiniowane.

Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1998 r. t.iii)"umorzenie" oznacza zmniejszenie lob zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela.

Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Przepisy z zakresu prawa cywilnego nie definiują pojęcia umorzenia zobowiązania, regulują natomiast kwestię umorzenia wierzytelności (co uprawnia do przyjęcia założenia, iż umorzenie zobowiązania użyte w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. oznacza w istocie umorzenie wierzytelności regulowane przepisami Kodeksu cywilnego). Zgodnie z k.c. wierzytelności (zobowiązanie, o którym mowa w przepisach u.p.d.o.p.) mogą zostać umorzone m.in. w następujący sposób: a) poprzez potrącenie - zgodnie z art. 498 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie wobec siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeśli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym, b) poprzez odnowienie - zgodnie z art. 506 k.c., jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie), c) poprzez zwolnienie z długu - zgodnie z art. 503 k.c., zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Należy wskazać, iż wskutek potrącenia wzajemnych i wymagalnych wierzytelności obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie, mimo że skutkuje umorzeniem zobowiązania (de facto zobowiązań obu stron umowy potrącenia), nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu dla stron dokonujących potrącenia. Podobne stanowisko reprezentuje W. Dmoch w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rok wydania 2013 C.H. Beck wyd. 4.

Przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. powstanie dopiero w skutek umorzenia zobowiązania poprzez zwolnienie z długu. Przychód ten powstanie w wysokości zobowiązania, z wykonania którego dłużnik został zwolniony. Wskutek zwolnienia z długu w majątek dłużnika powstaje przysporzenie, gdyż nie musi on spełniać określonego świadczenia (zobowiązania dłużnika wygasa).

Także w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, ze przychód z tytułu umorzenia zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., powstaje jedynie w przypadku zwolnienia z długu pod tytułem darmym (tak np. w komentarzu "Podatek dochodowy od osób prawnych 2010 r." pod redakcją J.Marciniuka, Wydawnictwo C.H.Beck, warszawa 2010).

U Wnioskodawcy nie dojdzie do trwałego przysporzenia majątkowego, a tym samym nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki, gdyż warunkiem osiągnięcia przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań jest przysporzenie po stronie podatnika, jakie wiąże się ze zwolnieniem z długu pod tytułem darmym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.