IPPB3/423-803/09-2/AG - Zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych należności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2009 r. (data wpływu 16 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 16 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka V zajmuje się dystrybucją i promocją artykułów gospodarstwa domowego, np. ściereczek do kurzu, desek do prasowania, mopów do podłóg i innych. Dnia 7 stycznia 2000 r. Spółka V. zawarła umową dystrybucyjną z firmą C. Arkadiusz B. z siedzibą w K. (zwaną dalej Dystrybutorem). Przedmiotem umowy była współpraca handlowa między Dystrybutorem a Spółką w zakresie sprzedaży produktów Spółki do punktów detalicznych znajdujących się w wyznaczonym regionie. Dostawa towarów wg umowy miała następować każdorazowo na podstawie zamówienia Dystrybutora.

W umowie zawarto ponadto postanowienie na mocy, którego Spółka ustaliła dla Dystrybutora limit kredytowy w wysokości 75.000 zł. Umowa z Dystrybutorem weszła w życie z dniem 14 lutego 2000 r. i została zawarta na czas nieoznaczony.

Z tytułu dokonanych zamówień, Spółka wystawiała faktury z 60 dniowym terminem płatności. Zgodnie z postanowieniami umowy, Pan B. wręczył Spółce weksel gwarancyjny in blanco wraz z deklaracją wekslową w celu zabezpieczenia roszczeń z tytułu sprzedaży towarów i kredytu kupieckiego. W dniu 10 stycznia 2005 r. Spółka wystąpiła przeciwko Arkadiuszowi B. z pozwem o orzeczenie w nakazie zapłaty, że Dystrybutor ma zapłacić Spółce kwotę 270.525,82 zł, tj. kwotę wynikającą z dokumentu wekslowego. Wynikało to z faktu, że od początku współpracy Pan B. nie regulował kwot wynikających z wystawionych na podstawie umowy faktur lub regulował nieterminowo jedynie niewielkie kwoty.

Nakaz zapłaty został wydany w dniu 15 lutego 2005 r. Następnie, dnia 6 czerwca 2006 r. został wystawiony tytuł wykonawczy przez Sąd Okręgowy w W., a na podstawie wniosku o wszczęcie egzekucji sprawa została skierowana do Komornika Sądowego Rewiru II przy sądzie w S. Komornik dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku M. Ponadto dokonał także zajęcia wierzytelności przysługującej Dystrybutorowi od spółki F. oraz od Jolanty N. Komornik Sądowy dokonał także zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz wierzytelności przysługującej od p. Tomasza K. W dniu 15 września 2006 r. na konto Spółki wpłynęło 70.000 zł tytułem spłaty hipoteki kaucyjnej ustanowionej w celu zabezpieczenia kredytu kupieckiego wynikającego z umowy dystrybucyjnej. W związku z tym Spółka wystąpiła do Komornika z wnioskiem o ograniczenie egzekucji o wpłaconą kwotę. Pozostała część należności głównej wynosiła 200.525,82 zł.

Dokonane przez Komornika zajęcia nie przyniosły efektu. Dnia 16 lutego 2007 r. Komornik Sądowy wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec braku możliwości ściągnięcia sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Następnie, Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości należącej do małżonków B. położonej w miejscowości B. W dniu 13 lutego 2009 r. Komornik Sądowy wydał postanowienie o umorzeniu egzekucji z nieruchomości należącej do małżonków z uwagi na brak zainteresowanych do jej nabycia w ramach drugiej licytacji. W dniu 16 lutego 2009 r. Komornik Sądowy wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sprawie Arkadiusza B. wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego.

W związku z niemożliwością ściągnięcia od dłużnika należności, Spółka dwukrotnie utworzyła odpis aktualizujący wartość należności zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Po raz pierwszy w dniu 31 grudnia 2004 r. na kwotę 81.737,33 zł, a następnie w dniu 31 grudnia 2008 r. na kwotę 59.914,94 zł. Odpis w łącznej kwocie 141.652,29 zł obejmuje całą wartość zaległych faktur. Spółka wykazała kwoty wynikające z wystawionych faktur jako przychody należne.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku numerami 1 i 2):

Stanowisko Spółki.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawy p.d.o.p.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących. Przy czym kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy p.d.o.p. do przychodów należnych, a nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Cytowany przepis wymaga spełnienia trzech warunków, żeby można było odpisy aktualizujące wartość należności zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów: 1) odpisy muszą być utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości;

Za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi w art. 16 ust. 2a pkt 1, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli:

Nie można pominąć faktu, że wskazane powyżej sytuacje, w których nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, nie stanowią katalogu zamkniętego. O przykładowym charakterze powyższego wyliczenia świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowania w szczególności. Oznacza to, że w praktyce mogą wystąpić inne sytuacje, na podstawie których będzie można uznać nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności jest wydanie przez sąd nakazu płatniczego oraz skierowanie sprawy przez Spółkę na drogę postępowania egzekucyjnego. Spełniona jest więc przesłanka wymieniona w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy p.d.o.p. Oznacza to, że Spółka może zaliczyć dokonane odpisy aktualizujące wartość należności do kosztów uzyskania przychodów.

Problematyczny jednak wydaje się moment, w którym Spółka powinna ich wartość do kosztów podatkowych, gdyż przepisy nie precyzują takiego momentu. Orzecznictwo i doktryna wskazują, że z chwilą zaistnienia zdarzeń uprawdopodobniających nieściągalność należności podatnik ma prawo (a nie obowiązek) odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości dokonanych odpisów. Górną granicą czasową zaliczenia do kosztów odpisów aktualizujących należności jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszt wierzytelności odpisanych jako przedawnione (por. W. Nykiel, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, ODDK Gdańsk 2009, str. 475). W związku z powyższym, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć dokonane odpisy aktualizujące wartość należności od momentu ich utworzenia do momentu przedawnienia wierzytelności.

Podsumowując, w przedstawionej sytuacji została uprawdopodobniona nieściągalność należności od dłużnika. Spółka ma więc prawo zaliczenia dokonanych odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów podatkowych. Z uwagi na fakt, że prawo to przysługuje Spółce, aż do momentu przedawnienia wierzytelności, może ona uznać dokonane odpisy aktualizujące za koszt uzyskania przychodu na bieżąco.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl zaś art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1.

Jak stanowi art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

Wskazać należy, iż katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Odnosząc powyższe do treści wniosku organ stwierdza, iż w przedstawionym stanie faktycznym prawomocny nakaz zapłaty w 2005 r. oraz skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego w 2006 r. stanowią wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności ww. wierzytelności za uprawdopodobnioną, wskazaną w cytowanym powyżej art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodania wymaga, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji odpisy aktualizujące wartość tych należności, dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, które dotyczą wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na charakter tego kosztu stanowi on pośredni koszt podatkowy.

Przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący, nie określają też procedury tworzenia tych odpisów, bowiem kwestie te regulują przepisy o rachunkowości. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...). Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia odpisów aktualizujących powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tworzenie odpisów aktualizujących), ponieważ przesłanki tworzenia odpisów aktualizujących wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego odpis aktualizujący figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną.

Przy tym termin do zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

A zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpis aktualizujący zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym został dokonany.

Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem tym kosztem jest odpis aktualizujący tę należność, a nie należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie, po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane.

Reasumując, koszt podatkowy powstaje w dacie utworzenia odpisu aktualizującego, dokonanego na podstawie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warto również zwrócić uwagę, że rozpoznanie odpisu aktualizującego wartość należności jako kosztu uzyskania przychodu ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów, podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjmując w przedmiotowej sprawie, że uprawdopodobnienie nieściągalności należności nastąpiło w 2006 r., to odpisy aktualizujące wartość należności zostały utworzone częściowo w roku 2004 w kwocie 81.737,33 zł, tj. w roku poprzedzającym moment uprawdopodobnienia nieściągalności należności, a częściowo w roku 2008 w kwocie 59.914,94 zł już po uprawdopodobnieniu nieściągalności. W świetle przedstawionej powyżej analizy, w takiej sytuacji Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednio: dokonany wcześniej (w 2004 r.) - w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności należności (w 2006 r.), natomiast dokonany później (w 2008 r.) - w momencie jego rachunkowego ujęcia (w 2008 r.).

Tym samym stanowisko podatnika, w świetle którego do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć dokonane odpisy aktualizujące wartość należności na bieżąco, aż do momentu przedawnienia wierzytelności, jest nieprawidłowe.

Jeżeli podatnik nie zaliczy odpisu aktualizującego wartość należności w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i utworzenia rachunkowego odpisu aktualizującego), to aby zaliczyć odpis aktualizujący wartość należności, której nieściągalność został uprawdopodobniona, do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Należy ponadto zastrzec, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej kwestii zgodności z prawem bilansowym momentów dokonania odpisów aktualizujących w latach 2004 i 2008. Zagadnienie to jest bowiem regulowane przepisami o rachunkowości

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się, w zakresie:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.