IPPB3/423-802/09-5/MS - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę kapitałową udziałów nabytych aportem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 30 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym w dniu 1 lutego 2010 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) o dokument potwierdzający prawo do reprezentacji Spółki przez Pana Artura A. na wezwanie z dnia 22 stycznia 2010 r. Nr IPPB3/423-802/09-2/MS (data doręczenia 26 stycznia 2010 r.) dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez SKA udziałów/akcji nabytych w formie wkładu niepieniężnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez SKA udziałów/akcji nabytych w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej "P" lub "Spółka") jest właścicielem majątku, który w pewnej części jest niezwiązany z działalnością energetyczną. W szczególności, P posiada udziały/akcje w spółkach, które prowadzą działalność pozaenergetyczną, tj: - "U" S.A., A S.A., W B.V., Z "E" sp. z o.o., "E" S.A., T S.A. (dalej "spółki pozaenergetyczne").

Spółka planuje podjąć szereg działań polegających na reorganizacji i - potencjalnie - zbyciu majątku służącego do prowadzenia działalności pozaenergetycznej. Działania te służą zwiększeniu efektywności zarządzania posiadanym majątkiem oraz wyeliminowaniu zbędnych kosztów funkcjonowania Grupy. Planowana restrukturyzacja ma polegać na wniesieniu przez Spółkę udziałów/akcji w spółkach pozaenergetycznych do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA") i objęciu akcji SKA w zamian za tenże wkład niepieniężny. Przewiduje się, że rola i działalność gospodarcza SKA będzie polegać na zarządzaniu aktywami pozaenergetycznymi i restrukturyzacji spółek pozaenergetycznych. Możliwe jest także, że P będzie uzyskiwać dywidendy z tytułu udziału w SKA. W dalszej kolejności w razie, gdy Spółka uzna to za racjonalne i uzasadnione, P dopuszcza szereg innych możliwości dysponowania majątkiem SKA. Mianowicie, rozważa się m.in. wycofanie wkładu poprzez umorzenie akcji w zamian za wynagrodzenie w gotówce, przy czym umorzenie akcji ma następować bezpośrednio po zbyciu przez SKA udziałów/akcji w spółkach pozaenergetycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 2. W przedmiocie pytania Nr 1 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. Nr 2):

W analizowanym przypadku, przedmiotem wkładu niepieniężnego do SKA są udziały/akcje spółek pozaenergetycznych. Zgodnie z art. 130 k.s.h., wartość wniesionego wkładu niepieniężnego ustalają wspólnicy na dzień wniesienia wkładu. Przyjęta wartość początkowa wkładu nie może być wyższa od jego wartości rynkowej. W przypadku zbycia przez SKA udziałów/akcji otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego, SKA będzie zobowiązana rozpoznać dla celów podatkowych wynik na takiej transakcji. To oznacza, że SKA jest zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny uzyskanej za zbywane udziały/akcje jednocześnie - będzie uprawniona rozpoznać koszty uzyskania przychodów. Następnie P będzie zobowiązana rozpoznać odpowiednio przychód i koszt jego uzyskania w części przypadającej na jej udział w SKA. Zdaniem Spółki, w celu określenia kosztu podatkowego SKA na transakcji zbycia udziałów/akcji otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego, należy oprzeć się na określonej w akcie notarialnym statuującym SKA wartości tych udziałów/akcji. Konsekwentnie, P stoi na stanowisku, że SKA w momencie zbycia udziałów/akcji otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego będzie uprawniona rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wartości wkładów (udziałów/akcji) ustalonych przez wspólników na dzień ich wniesienia, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa udziałów/akcji spółek pozaenergetycznych.

Prawidłowość prezentowanego wyżej podejścia została potwierdzona na przykład w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 grudnia 2007 r. (znak Bl/415-1070/07) oraz interpretacji Ministra Finansów z 13 maja 2009 r. (znak IPPB3/423-120/09-2/MŚ).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), spółki komandytowo-akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy p.d.o.p.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy p.d.o.p., ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy (potwierdzenie, co do zasady stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie Nr 1 wniosku ORD-IN).

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące udziałów/akcji otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji, w momencie zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów/akcji nabytych w formie wkładu niepieniężnego kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na ich objęcie lub nabycie z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1j i 1k ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania Nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte (w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.