IPPB3/423-80/13-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 5 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków Wnioskodawcy, jako spółki przejmującej w sytuacji zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przejmowanej oraz zakończenia roku podatkowego w związku z połączeniem przez przejęcie jest prawidłowe.

W dniu 5 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków Wnioskodawcy, jako spółki przejmującej w sytuacji zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz zakończenia roku podatkowego w związku z połączeniem przez przejęcie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, ma zamiar połączyć się z innym bankiem (dalej jako "Spółka Przejmowana"). Połączenie Banku ze Spółką Przejmowaną zostanie dokonanie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) (dalej: k.s.h.) polegającym na łączeniu się przez przejęcie. W wyniku połączenia, nie powstanie nowy podmiot, a całość majątku spółki przejmowanej zostanie przeniesiona na Spółkę Przejmującą, tj. Bank. Zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h., Bank będąc spółką przejmującą wstąpi z dniem połączenia, tj. z dniem wpisu połączenia do rejestru przedsiębiorców KRS, we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, w tym przewidziane w przepisach prawa podatkowego, zgodnie z art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozliczenie połączenia na gruncie prawa bilansowego nastąpi w trybie art. 44a ust. 2 i art. 44c Ustawy o rachunkowości, tj. przy zastosowaniu metody łączenia udziałów. Rok obrotowy i podatkowy Spółki przejmowanej pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Rok obrotowy i podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W związku z połączeniem Banku ze Spółką Przejmowaną, na dzień połączenia, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o rachunkowości, zostaną zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Spółki:

Ad 1.

W przypadku łączenia się spółek przez przejęcie, które zostanie rozliczone przy zastosowaniu metody łączenia udziałów oraz w sytuacji zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej, należy przyjąć, że na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej (tekst jedn.: na dzień połączenia) zakończy się rok podatkowy Spółki Przejmowanej, zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. Obowiązek złożenia za Spółkę Przejmowaną zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym za rok kończący się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych w Spółce Przejmowanej będzie spoczywał na Wnioskodawcy (Spółce Przejmującej) będącej następcą prawnym Spółki Przejmowanej, zgodnie z art. 8 ust. 6 w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ad 2.

W przypadku łączenia się spółek przez przejęcie, które zostanie rozliczone przy zastosowaniu metody łączenia udziałów oraz w sytuacji zakończenia roku podatkowego Spółki Przejmowanej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych tej Spółki (tekst jedn.: na dzień połączenia), Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) jako następca prawny ma obowiązek wykazać oraz rozliczyć w zeznaniu Spółki Przejmowanej za rok kończący się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych tej Spółki dochód osiągnięty za ten okres przez Spółkę Przejmowaną oraz może rozliczyć straty Spółki Przejmowanej z lat ubiegłych, zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie ma na celu uzyskania interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie zasad zamykania ksiąg rachunkowych. Bank jest świadomy faktu, że minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma kompetencji do merytorycznego rozpatrzenia, w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1 a ustawy - Ordynacja podatkowa, zagadnień dotyczących ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć bowiem wyłącznie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, unormowania ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego, tym samym minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Należy jednak wskazać, że przepis art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. w specyficzny sposób określa moment zakończenia roku podatkowego w sytuacji, gdy "z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego". Oznacza to, że hipoteza przepisu prawa podatkowego odwołuje się w tym przypadku bezpośrednio do sytuacji prawno-faktycznej określonej przepisami ustawy o rachunkowości. Z przepisów tych wynika, że połączenie spółek może nastąpić metodą nabycia, zgodnie z art. 44a ust. 1 ustawy lub metodą łączenia udziałów, zgodnie z art. 44a ust. 2 ustawy. W przypadku połączenia jednostek, przepisy ustawy o rachunkowości jako regułę ustanawiają obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych. Stanowi o tym art. 12 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, zgodnie z którym, księgi rachunkowe w jednostce przejmowanej zamyka się na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Z kolei, art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o rachunkowości wskazuje, że jeśli rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki, to można nie zamykać ksiąg rachunkowych podmiotu przejmowanego. Z przedstawionych powyżej przepisów ustawy o rachunkowości, w ocenie Wnioskodawcy, wynika jednoznacznie obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych jednostki przejmującej w przypadku łączenia spółek. Dotyczy on zarówno rozliczenia połączenia metodą nabycia, jak i metodą łączenia udziałów. Jedynie w przypadku rozliczenia połączenia w trybie art. 44c Ustawy o rachunkowości, na zasadzie wyjątku podmiot przejmowany może nie zamykać ksiąg rachunkowych. Należy jednak zwrócić uwagę, iż użyte w przepisie art. 12 ust. 3 Ustawy o rachunkowości sformułowanie: "można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych" wskazuje, że podmioty dokonujące rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów mogą uniknąć obowiązku zamknięcia ksiąg.

Dlatego w sprawie będącej przedmiotem wniosku Banku okoliczności, że:

- zostały wskazane jako prawnie istotne elementy zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego).

Celem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest zatem potwierdzenie, że w powyższych okolicznościach faktycznych na skutek rozliczenia połączenia Banku i Spółki Przejmowanej metodą łączenia udziałów, w wyniku decyzji o zamknięciu ksiąg rachunkowych (zastosowania się do obowiązku zamknięcia ksiąg), dojdzie do wcześniejszego zakończenia roku podatkowego Spółki Przejmowanej stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., a obowiązek złożenia za Spółkę Przejmowaną zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym za rok kończący się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej będzie spoczywał na Wnioskodawcy (Spółce Przejmującej) będącej następcą prawnym Spółki Przejmowanej, zgodnie z art. 8 ust. 6 w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) jako następca prawny będzie miał obowiązek wykazać oraz rozliczyć w zeznaniu Spółki Przejmowanej za rok kończący się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych tej Spółki dochód osiągnięty za ten okres przez Spółkę Przejmowaną oraz może rozliczyć straty Spółki Przejmowanej z lat ubiegłych, zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Bank (Spółkę Przejmującą) za akcje, które Spółka Przejmująca wydaje akcjonariuszom Spółki Przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie natomiast do treści art. 494 § 1 k.s.h. Spółka Przejmująca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Przepis ten zawiera zasadę sukcesji generalnej.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona w art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Spółka Przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) Spółki Przejmowanej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą - art. 7 ust. 2 ww. ustawy. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Zgodnie z art. 8 ust. 6 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 379), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa o rachunkowości. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 Ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Jednakże przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o rachunkowości stanowi, iż można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W kontekście powołanych powyżej przepisów należy uznać, iż u.p.d.o.p. wiąże zakończenie roku podatkowego i obowiązek złożenia zeznania rocznego bezpośrednio z faktycznym zamknięciem ksiąg rachunkowych.

Przepis art. 8 ust. 6 UPODP odwołuje się do wynikającego z ustawy o rachunkowości "obowiązku" zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Wprawdzie przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o rachunkowości stanowi, iż można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki, to - zdaniem Wnioskodawcy - jest przepisem normującym jedyny dopuszczalny wyjątek od zasady wyrażonej w art. 12 ust. 2 pkt 4 Ustawy o rachunkowości. Tak więc, w pierwszej kolejności należy przyjąć, iż obowiązek zamknięcia ksiąg występuje. Jeśli zatem Spółka Przejmowana zamknie swoje księgi na dzień połączenia, oznaczać to będzie, iż zrezygnowała z prawa, które daje jej art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o rachunkowości i poddała się generalnej zasadzie (obowiązkowi) zamknięcia ksiąg w sytuacji "połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę" (art. 12 ust. 2 pkt 4 Ustawy o rachunkowości). Tak więc, decyzja o zamknięciu ksiąg rachunkowych w Spółce Przejmowanej będzie skutkiem wykonania generalnego obowiązku zamknięcia ksiąg wynikającego z Ustawy o rachunkowości.

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. I SA/Po 1405/08) uznał, że: "ustęp 3 art. 12 (ustawy o rachunkowości) nie wprowadza normy zakazującej zamknięcie ksiąg spółki przejmowanej, daje jedynie możliwość, prawo do niezamykania ksiąg i rozliczenie podatku łącznie ze spółką przejmującą". Sąd podkreślił także, że "gdyby spółka z o.o. MML. zamknęła księgi na dzień przejęcia i dokonała rozliczenia podatkowego, miałaby prawo od osiągniętego dochodu odliczenia poniesionej w roku poprzednim straty."

W sprawie będącej przedmiotem wniosku treść art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazuje jednoznacznie, że jeżeli księgi podatkowe prowadzone dla Spółki Przejmowanej zostaną zamknięte, wówczas rok podatkowy tego podmiotu również się zakończy. Ze względu na fakt zamknięcia ksiąg rachunkowych przez Spółkę Przejmowaną, Bank będzie zobowiązany do złożenia, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres od rozpoczęcia przez Spółkę Przejmowaną roku podatkowego do dnia połączenia.

Jednocześnie, jeżeli w tym samym roku podatkowym Spółka Przejmowana osiągnęła dochód, natomiast w poprzednich latach podatkowych podmiot ten ponosił stratę, to w ocenie Banku, Spółce Przejmowanej przysługiwać będzie prawo odliczenia od swego dochodu straty z lat ubiegłych (art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W świetle powyższego, jeżeli za ostatni rok podatkowy Spółka Przejmowana osiągnie dochód, natomiast w poprzednich latach podatkowych podmiot ten ponosił stratę, to Spółce Przejmowanej przysługiwać będzie prawo do pomniejszenia uzyskanego dochodu o wysokość straty z lat ubiegłych. Prawo do podatkowego rozliczania straty ma bowiem wyłącznie podatnik, który stratę taką poniósł. Powyższe stanowisko Banku znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.