IPPB3/423-797/08/11-14/S/PS - Obowiązek uiszczenia podatku dochodowego u źródła w przypadku udzielenia licencji na użytkowanie programów komputerowych kontrahentom zagranicznym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 3364/08 z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu 15 kwietnia 2011 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2008 r. (data wpływu 30 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania:

W dniu 30 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 7 i 12 umowy polsko - fińskiej, art. 7 i 12 umowy polsko - niemieckiej, art. 7 i 12 umowy polsko - amerykańskiej, art. 7 i 12 umowy polsko - brytyjskiej, art. 7 i 12 umowy polsko - japońskiej, art. 7 i 12 umowy polsko-francuskiej, art. 7 i 12 umowy polsko - włoskiej, art. 7 i 12 umowy polsko-holenderskiej, art. 7 i 12 umowy polsko - czeskiej, art. 7 i 12 umowy polsko - litewskiej, art. 7 i 12 umowy polsko-izraelskiej, art. 7 i 12 umowy polsko - szwedzkiej, art. 7 i 12 umowy polsko - irlandzkiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawierać umowy licencyjne na użytkowanie programów komputerowych od kontrahentów posiadających siedzibę na terenie Holandii, Republiki Federalnej Niemiec, Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Japonii, Republiki Francuskiej, Republiki Włoskiej, Królestwa Niderlandów, Republiki Czeskiej oraz Republiki Litewskiej, Republiki Finlandii, Irlandii.

Poszczególne umowy licencyjne będą zawierały prawo udzielania sublicencji za odpowiednią opłatą na dalsze podmioty, inne natomiast nie będą dawały Spółce takiej możliwości (używanie programu na potrzeby własnej działalności gospodarczej bez prawa sublicencjonowania). Z tytułu udzielenia licencji (z prawem sublicencjonowania lub bez takiego prawa) kontrahentowi będzie przysługiwało wynagrodzenie określone w umowie. W zależności od zakresu danej umowy Spółka będzie również uiszczać podmiotowi zagranicznemu wynagrodzenie za usługi tzw. wsparcia (helpdesk) polegające na rozwiązywaniu problemów pojawiających się w trakcie używania programu komputerowego. Wynagrodzenie za takie usługi będzie wchodziło bądź w skład wynagrodzenia za udzielenie licencji bądź też będzie płacone odrębnie. Jednocześnie w ramach wynagrodzenia za udzielenie licencji kontrahent zobowiązuje się do dokonywania ulepszeń i usprawnień licencjonowanych programów komputerowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udzielenie licencji przez kontrahentów posiadających siedziby w krajach, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego na używanie programu komputerowego z prawem do udzielania sublicencji za odpowiednią opłatą lub bez takiego prawa będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego u źródła tj. na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 50, poz. 64) z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2. tej ustawy w świetle postanowień art. 12 przedmiotowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wymienionych w niniejszym wniosku.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, niemających w Polsce siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie ust. 2 art. 21 cyt. ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do zapisów zawartych w artykułach 12 wymienionych wyżej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których to Rzeczpospolita Polska jest stroną wśród należności licencyjnych nie wymieniono programów komputerowych. Zdaniem Spółki skoro programy komputerowe wprost nie zostały wskazane jako należności licencyjne w przywołanych przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania to nie pobiera się od nich zryczałtowanego podatku od dochodu (podatku u źródła) niezależnie od tego, czy będą one użytkowane tylko na własne potrzeby czy też sublicencjonowane za odpłatnością na podmioty trzecie.

Według Spółki, obrony tak postawionej tezy należy szukać w przepisach ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr. 90, poz. 631), gdyż polski system prawa podatkowego nie definiuje pojęcia należności licencyjnych. W art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Taka konstrukcja tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że programy komputerowe są samodzielnym i odrębnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Na poparcie tak postawionej tezy, zdaniem Spółki, należy tu przywołać argumentację zawartą w wyroku WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 1017/07) gdzie stwierdzono, że "do odmiennego przekonania w ocenie Sądu nie może doprowadzić również analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy (ustawa o prawach autorskich i prawach pokrewnych), w myśl którego programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie z wyjątkami przewidzianymi ustawą. Takie odniesienie nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieszczono w Rozdziale 7 ustawy, zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych". Przedstawiony wyżej wywód Sądu pozwala stwierdzić, że program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego ani naukowego w rozumieniu polskich regulacji w zakresie prawa autorskiego a co za tym idzie na podstawie przedstawionych wyżej umów międzynarodowych nie może być zakwalifikowany jako należność licencyjna. Odmienne stanowisko jest niedopuszczalne, gdyż powodowałoby stosowanie w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej. Nieuzasadnione jest też, co stwierdził Sąd w powoływanym wyżej wyroku, uznawanie licencji do używania programów komputerowych za należności licencyjne z punktu widzenia Komentarza do Modelowej Konwencji w i sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Zdaniem Spółki, prawdą jest, że reguły interpretacyjne zawarte w komentarzu dają możliwość zrównywania programu komputerowego z dziełem naukowym jednakże pod warunkiem, iż taką możliwość dopuszcza wewnętrzne ustawodawstwo danego kraju. W Polsce obowiązuje ustawa o prawach autorskich i prawach pokrewnych wyłączająca taką możliwość. Po drugie, zgodnie z Konstytucją RP i enumeratywnym katalogiem źródeł prawa wyrażonym w art. 87 tego aktu, komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem prawa a co za tym idzie nie może stanowić podstawy rozstrzygnięć organów podatkowych lub sądów. Ponadto w niektórych umowach międzynarodowych zawartych np. z Portugalią czy Kazachstanem jednoznacznie do należności licencyjnych zaliczono programy komputerowe, natomiast w dokonywanych ostatnio renegocjacjach treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania np. z Holandią bądź zawieranych nowych umowach np. z Wielką Brytanią, w zakresie należności licencyjnych nie wprowadzono zmian lub nie uznano programu komputerowego za należność licencyjną. Biorąc pod uwagę powyższe i kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy, programy komputerowe nie mogą być uznawane za należności licencyjne, chyba że z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania taka kwalifikacja wynika wprost. Jednocześnie potwierdzenie stanowiska Spółki, że programy komputerowe nie mogą być utożsamiane z pojęciem należności licencyjnych w kontekście umów o unikaniu podwójnego opodatkowania gdy umowa wprost nie mówi o takiej kwalifikacji można znaleźć w wielu orzeczeniach NSA lub WSA. Przykładowo można tu powołać wyrok NSA z 20 czerwca 2001 r. (sygn. III SA 163/00), wyrok NSA z 5 lipca 2001 r. (sygn. I SA/Łd 758/99), wyrok WSA z 4 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 2153/07), czy też powoływany wyżej wyrok WSA w Warszawie z 17 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1017/07) lub wyrok WSA w Warszawie z 19 sierpnia 2006 r. (sygn. III SA/Wa 1400/06).

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty oraz jednolite orzecznictwo sądowe w przedmiotowym zakresie, zdaniem Spółki, w kontekście wskazanych wyżej postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należności licencyjne nie obejmują programów komputerowych a w konsekwencji, udzielenie licencji na używanie programu komputerowego od kontrahenta z kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania nie powoduje obowiązku potrącenia podatku u źródła przy czym nie ma tu znaczenia czy licencja przewiduje uprawnienie sublicencyjne odpłatne, czy też wyłącza taką możliwość.

W piśmie z dnia 19 sierpnia 2008 r. (data wpływu 22 sierpnia 2008 r.) Spółka poinformowała, iż otrzymywanie licencji od podmiotów zagranicznych jak również sublicencjonowanie praw następować będzie na poszczególnych polach eksploatacji wskazanych w art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631) lub na innych polach niewymienionych w tym artykule a znanych (lub tez nieznanych) w chwili otrzymania licencji lub udzielenia sublicencji. Innymi słowy otrzymanie licencji lub udzielenie sublicencji może nastąpić na jednym polu eksploatacji lub też na kilku polach eksploatacji, co będzie szczegółowo wskazane w umowach zawartych z kontrahentami.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 3 września 2008 r. Nr IPPB3/423-797/08-4/PS (data doręczenia 5 września 2008 r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 12:

Zgodnie z art. 13 umowy polsko - amerykańskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza:

* wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

* zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 i 13 (dotyczy umowy - polsko - amerykańskiej) powyższych umów, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowych umów wskazano, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie odpowiednio umowa polsko - fińska, polsko - amerykańska, polsko - francuska, polsko - niemiecka, polsko - brytyjska, polsko - izraelska, polsko - japońska, polsko-włoska, polsko - holenderska, polsko-czeska, polsko - litewska, polsko - szwedzka, polsko - irlandzka.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 i art. 13 (dotyczy umowy polsko - amerykańskiej), należy podkreślić, że Państwa-Strony tychże umów posłużyły się sformułowaniami: "wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego" oraz "każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 danych umów (art. 13 umowy polsko - amerykańskiej), wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym. Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 przedmiotowych umów (art. 13 umowy polsko amerykańskiej) nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 ww. umów (art. 13 dotyczy umowy polsko - amerykańskiej).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zaliczenie należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz zagranicznych podmiotów do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu powołanych umów, zależeć będzie od istoty praw, jakie odbiorca nabędzie w ramach umów przewidujących prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, objętego następnie innymi usługami.

Podkreślić należy, iż z treści wniosku wynika, że niektóre umowy licencyjne będą zawierały prawo udzielania sublicencji za odpowiednia opłatą na dalsze podmioty, inne natomiast nie będą dawały Spółce takiej możliwości (używanie programu na potrzeby własnej działalności gospodarczej bez prawa sublicencjonowania).

Na uwagę zasługuje fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu. Do najczęściej stosowanych umów, mających za przedmiot transakcji programy komputerowe, należą m.in.:

Mając zatem na względzie to, iż prawo do programów komputerowych może być przekazywane na wiele sposobów należy stwierdzić, że tego rodzaju dochody (przychody) w świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą być klasyfikowane jako należności licencyjne, jako zyski kapitałowe lub zyski przedsiębiorstw.

Jeśli zatem z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania będzie mógł je wykorzystywać w szerszym zakresie (na szerszym polu eksploatacji) niż końcowy nabywca i użytkownik programu komputerowego, to uznać należy, że zbywca odpłatnie udzielił nabywcy prawa do użytkowania prawa majątkowego do oprogramowania komputerowego, a więc należność za oprogramowanie (a dokładniej za to prawo) jest należnością licencyjną.

O należnościach licencyjnych, w przypadku korzystania z oprogramowania komputerowego, można bowiem mówić wtedy, kiedy umowa między stronami określa zakres korzystania z oprogramowania komputerowego w taki sposób, iż korzystanie przez nabywcę z oprogramowania w zakresie objętym umową ale bez tej umowy, stanowiłoby naruszenie autorskich praw majątkowych (zakres korzystania z oprogramowania komputerowego bez "dodatkowego" zezwolenia właściciela praw określa art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Należy również podkreślić, że pojęcie "należności licencyjnych" zawarte w umowach u unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z umowami których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie opłat, wynikających z ustanowienia prawa do użytkowania takich praw.

Zgodnie jednak z brzmieniem ust. 2 Komentarza OECD do art. 12, gdyby z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynikało, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania i nie ma między nim a zbywcą żadnej szczególnej umowy dotyczącej zakresu korzystania z takiego oprogramowania, w takim przypadku nie nastąpiłoby udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania. Tym samym należność za użytkowanie oprogramowania w takim zakresie nie byłaby należnością licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto, płatności nie stanowią należności licencyjnych, jeżeli przekazane prawo do użytkowania programu komputerowego nie narusza ustawodawstwa w zakresie praw autorskich.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zaliczenie należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz zagranicznego kontrahenta do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu cytowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zależeć będzie więc od istoty praw, jakie odbiorca nabędzie w ramach danej umowy. Jeżeli więc transakcja, której przedmiotem jest umowa o korzystanie z oprogramowania komputerowego nie przenosi praw autorskich ani nie daje prawa do użytkowania prawa autorskiego, a korzystający może eksploatować taki program komputerowy wyłącznie na potrzeby własne - nie dochodzi wówczas do zapłaty, którą można by zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich. W związku z tym, należność przekazywana podmiotowi zagranicznemu nie będzie objęta dyspozycją art. 12 ww. umów (art. 13 umowy polsko - amerykańskiej) oraz art. 21 ust. 1 i 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takiej należności nie będzie obowiązany do potrącenia od niej zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu zagranicznego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma za udostępnienie korzystania z oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 powołanych umów (art. 8 umowy polsko - amerykańskiej). Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie w Finlandii, we Francji, w Niemczech, w Wielkiej Brytanii, w Izraelu, w Stanach Zjednoczonych, w Japonii, we Włoszech, w Holandii, w Czechach, w Szwecji oraz Irlandii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

W przypadku jednak, gdy na podstawie umowy o korzystanie z oprogramowania komputerowego doszłoby do przeniesienia praw autorskich, a korzystający z oprogramowania dla celów udzielnie sublicencji i wewnętrznej działalności zwielokrotnia, wprowadza zmiany lub rozpowszechnia ww. oprogramowanie (korzystający uzyskuje prawo do używania oprogramowania na więcej niż jednym polu eksploatacji), dochodzi wówczas do zapłaty, którą należałoby zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich. W związku z tym, taka należność przekazywana podmiotowi zagranicznemu będzie objęta dyspozycją art. 12 powołanych umów (art. 13 umowy polsko - amerykańskiej). W takiej sytuacji korzystający będzie zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu zagranicznego należności. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 12 ust. 2 powołanych umów (art. 13 ust. 2 umowy polsko - amerykańskiej), o ile podmiot zagraniczny w dniu wypłaty należności licencyjnych jest ich właścicielem. Korzystający ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 10% lub 5% kwoty brutto tych należności (w zależności od umowy), pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu zagranicznego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 8 października 2008 r. nr IPPB5/423 -797/08-6/PS organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 5 listopada 2008 r. (data wpływu 7 listopada 2008 r.) Skarżący złożył za pośrednictwem tut. organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniósł o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3364/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. WSA uznał, iż "Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim zdefiniowania w świetle wymienionych przez Skarżącą umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, charakteru płatności z tytułu licencji udzielonych Spółce na użytkowanie programów komputerowych, jak również związanych z tym obowiązków Spółki przekazującej ww. należności, w zakresie obliczenia i poboru podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazać należy, iż zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu został unormowany w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Nie budzi wątpliwości, iż art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych, na co wskazano już w wyroku NSA Z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. II FSK 745/06 (niepubl.). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 stanowi bowiem, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem. symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, gdy spełnia warunki z art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Zatem zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje cały katalog wymieniony w art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Oznacza to, że co do zasady, przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych, uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opodatkowuje się stawką w wysokości 20%. Zasada ta doznaje ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, iż ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego jeżeli - jak w przedstawionych przez Skarżącą okolicznościach - odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik rezydent państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy. Modyfikacje te dotyczyć mogą wysokości stawki podatku, albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła. Dochody wymienione w art. 21 ust. 1 mogą być bowiem na podstawie umowy opodatkowane stawką niższą niż przewidziana w u.p.d.o.p. lub w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych obowiązani są pobrać w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z konwencji, odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła, wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania. Podkreślić należy, że dyferencjacja dochodów zastosowana w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w polskich ustawach podatkowych. Nomenklatura stosowana przez polskiego ustawodawcę nie może więc stanowić przesądzającego wskazania co do przyporządkowania dochodu do grup określonych konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niedopuszczalne jest także dokonywanie powyższych ustaleń wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.), czy też Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD, postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, ale przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych, czy prowadzić do wykładni contra legem umów. Z tego względu nie znajdują uznania Sądu te argumenty Ministra Finansów, które oparte są wyłącznie na postanowieniach Modelowej Konwencji OECD i jej komentarzu, niezależnie od zapisów właściwych umów. Dotyczy to zwłaszcza tej części stanowiska Ministra Finansów i wspierającej je argumentacji, w której uzależnia (różnicuje) on zaliczenie wypłacanych przez Spółkę należności na rzecz zagranicznych podmiotów do odpowiedniej kategorii dochodów w rozumieniu poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, od istoty i zakresu praw, jakie Spółka nabędzie w ramach zawartych przez nią umów przewidujących prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego. Wnioski, jakie w tym zakresie formułuje Minister Finansów, co zasadnie kwestionuje w skardze Spółka, nie wynikają w żaden sposób z treści przepisów u.p.d.o.p., ani też postanowień zawartych w odnośnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie mają więc podbudowy normatywnej, lecz wywodzone są jedynie w oparciu o brzmienie określonego fragmentu Komentarza OECD do art. 12.

Biorąc pod uwagę powyższe, ocena legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej wymagała analizy postanowień wskazanych przez Skarżącą umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z opisu stanu faktycznego podanego przez Spółkę nie wynika, czy odbiorcy należności posiadają w Polsce zakłady, bądź wykonują wolny zawód za pomocą stałych placówek, z których działalnością związane byłyby przedmiotowe licencje. Nie wiadomo także czy Skarżąca nie prowadzi działalności poprzez zakłady położone w którymkolwiek z państw będących rezydencjami odbiorców świadczeń. Informacje te byłyby istotne dla rozstrzygnięcia, albowiem w takich przypadkach do wypłacanych należności nie stosuje się postanowień umów dotyczących opodatkowania należności licencyjnych, lecz przepisy dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw lub dochodów wolnych zawodów. Milczenie wnioskodawcy w tym względzie Minister Finansów przyjął za wykluczenie istnienia ww. okoliczności na co wskazuje treść udzielonej interpretacji. Sąd oceniając legalność wydanej interpretacji także przyjął niniejsze założenie. Wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przedmiocie opodatkowania należności licencyjnych zawierają następujące unormowania:

Z przedstawionego powyżej zestawienia przepisów poszczególnych umów wynika, że przez użyte w nich pojęcie należności licencyjnych", najczęściej rozumie się wszelkiego rodzaju należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji), patentu, znaku towarowego, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how). Wynikające z postanowień powyższych umów zbiory płatności uznawanych za należności licencyjne są węższe niż katalog wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 up.d.o.p. Polska ustawa podatkowa wymienia bowiem w tej grupie wszelkie należności z praw autorskich, w tym z ich sprzedaży, a więc także płatności nie zaliczane w umowach do należności licencyjnych. Jednakże niemożność zaliczenia któregokolwiek przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. do należności licencyjnych w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie oznacza, że do tego dochodu zastosowanie mieć będzie wyłącznie prawo polskie, ani też, że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W takim przypadku należy przyporządkować dochód do innej odpowiedniej grupy dochodów określonej właściwą umową.

Odnosząc się do istoty sporu w rozpatrywanej sprawie, tj. możliwości uznania za należności licencyjne w rozumieniu wskazanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności przekazywanych przez Spółkę podmiotom, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu udzielenia licencji do korzystania z programów komputerowych, stwierdzić należy, że w żadnej z definicji należności licencyjnych, zawartych we wskazanych przez Spółkę umowach nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Także mająca być wzorem przy zawieraniu i modyfikacjach umów definicja należności licencyjnych zawarta w Konwencji Modelowej OECD nie wymienia osobno należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Nie oznacza to jednak, że takich należności nie można traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego. Prawo autorskie wielu krajów rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieło literackie, artystyczne bądź naukowe. Jeżeli krajowe prawo autorskie zalicza programy komputerowe do wymienionych w umowie grup dzieł, to wynikająca z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych odnosząca je do praw z tego rodzaju dzieł obejmuje także płatności za licencje dotyczące programów komputerowych. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii prawa autorskiego, w drodze negocjacji modyfikują brzmienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź zmieniają unormowania dotyczące prawa autorskiego (zob. str. 190 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, 2006 Dom Wydawniczy ABC, Oddział Polskich Wydawnictw Profesjonalnych Sp. z o.o.). Uczyniła to także Polska w przypadku umów między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzonej w Ałmaty w dniu 21 września 1995 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 586), jak i Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 304).

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, iż program komputerowy należy na potrzeby wskazanych umów traktować jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, a opłaty za użytkowanie programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego uznać za należności licencyjne. Oceniając dopuszczalność takiej kwalifikacji wskazać należy na treść art. 3 ust. 2 wymienionych umów, zgodnie z którymi przy stosowaniu umów, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa państwa - strony umowy - w zakresie podatków, które są jej przedmiotem. Z tego względu, pojęcie programu komputerowego należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich. W art. 1 ust. 2 obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą". Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w Rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych. Zdaniem Sądu, interpretacja wskazanych przez Spółkę przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu tych umów. Interpretacja Ministra Finansów nie znajduje oparcia ani w postanowieniach powołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani z punktu widzenia Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Prawdą jest, iż wobec trudności interpretacyjnych zapisów konwencji, Komentarz wskazuje na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako najbardziej realistyczną. Możliwość ta jednak musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jak wspomniano jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wyrażone powyżej stanowisko nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie zarówno w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2001 r. III SA 163/00; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001 r. I SA/Łd 758/99) jak i tutejszego Sądu (por. wyrok WSA z dnia 25 października 2004 r. III SA 2336/03, z dnia 23 maja 2005 r. III SA/Wa 630/05 " z dnia 29 sierpnia 2006 r..III SA/Wa 1400/06 oraz z dnia 3 marca 2009 r. III SA/Wa 40/09). Skoro w treści wskazanych przez Spółkę umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykułach definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych ww. ustawie grup utworów, to nie można uznać, iż opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu konwencji. Powyższe argumenty przemawiały, w ocenie Sądu, za uznaniem, że należności mające być wypłacone przez Spółkę na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., jako dotyczące praw autorskich do programów komputerowych nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu wskazanych umów. Nie dotyczyły bowiem dzieła, które można byłoby zakwalifikować do jednej z wymienionych tam kategorii. W efekcie Minister Finansów W efekcie Minister Finansów błędnie uznał, iż w zakresie, w jakim stwierdzono to w zaskarżonej interpretacji, przedmiotowe należności są opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., a na Spółce ciążą obowiązki wskazane w art. 26 ust. 1 i 3 cyt. ustawy. Zarówno Konwencja Berneńska o ochronie dzieł literackich i artystycznych, jak i Powszechna konwencja o Prawie Autorskim, zmierzają w kierunku zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dla dzieł literackich, artystycznych czy też naukowych. Nie przesądza to jednakże o konieczności utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi bez względu na postanowienia krajowego prawa autorskiego dla potrzeb prawa podatkowego. Szczególnie, iż powyższy cel ww. Konwencji z prawem podatkowym nie jest w żaden sposób związany. Poza tym kwestię opodatkowania rozstrzyga u.p.d.o.p. i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd wskazuje przy tym na poglądy wyrażone W przywołanych wcześniej orzeczeniach oraz okoliczności podniesione przez Skarżącą, iż w niektórych umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost wpisane zostały należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Powyższe tym bardziej dowodzi, iż uznanie wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawiera Polska z innymi krajami, albo zmiany ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podnieść też trzeba, zważywszy na stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż dokonane przez Polskę zastrzeżenie nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD ma tylko takie znaczenie, iż Polska zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres, np programy komputerowe. Jeśli tego nie uczyniła, z samego faktu złożenia takiego zastrzeżenia nie można wywodzić żadnych skutków odnoszących się do sytuacji prawnej podatników.

W konsekwencji powyższego stanowiska stwierdzić należy, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozstrzyganej sprawie została wydana w oparciu o błędną kwalifikację należności za licencje do programów komputerowych".

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1550/09 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tutejszy organ podatkowy, utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2009 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3364/08, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.