IPPB3/423-794/13-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów podatkowych w rezultacie korekty dofinansowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie korekty kosztów podatkowych w rezultacie korekty dofinansowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, polskim podatnikiem p.d.o.p. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja kolejowych przewozów pasażerskich, w tym świadczenie usług publicznych w zakresie transportu kolejowego.

Spółka prowadzi wiele projektów współfinansowanych z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko bądź z innym programów unijnych (dalej: "POIŚ" lub "Program"). W ramach Programu Spółka otrzymuje zwrot (refundację) części poniesionych wydatków na nabycie/wytworzenie aktywów stanowiących środki trwałe/wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej (dalej: "Aktywa"), wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej (celem osiągnięcia przychodu podatkowego/zabezpieczenia źródła przychodu podatkowego).

Dofinansowanie z POIŚ czy z Programu jest przekazywane Spółce w formie refundacji. Innymi słowy, Spółka najpierw musi ponieść dany wydatek, aby otrzymać jego zwrot (refundację). W przypadku dofinansowania z POIŚ czy z Programu, refundacja następuje dopiero po wytworzeniu/nabyciu danego Aktywa i wprowadzenia go do odpowiedniej ewidencji. W tym kontekście Spółka wskazuje, iż nie traktuje jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od Aktywów w proporcji/części, w jakiej wartość początkowa lego aktywa została sfinansowana z POIŚ czy z Programu (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p.). Jednocześnie, Spółka odnosi w koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów, która nie została sfinansowana z POIŚ lub z Programu.

Pomimo, iż finalne rozliczenie dofinansowania z POIŚ czy z Programu, co do zasady, następuje po przekazaniu Aktywa do używania, możliwe są sytuacje, w których już po finalnym rozliczeniu są wprowadzane korekty wielkości dofinansowania (np. ze względu na uznanie/odrzucenie pewnych wydatków przez podmiot przekazujący dofinansowanie). Korekty takie nie są dokonywane ze względu na błędy, zaniedbania Spółki. Korekty te wynikają z ostatecznego rozliczenia kosztów kwalifikowanych. Przyjmuje się (tak przyjmuje Spółka oraz instytucja przekazująca finansowanie), iż kwota dofinansowania wypłacona pierwotnie była prawidłowa, jednak ze względu na czynniki zaistniałe po pierwotnym rozliczeniu tej kwoty, jest ona korygowana (in plus lub in minus, tj. zwiększenie lub zmniejszenie dofinansowania).

W rezultacie korekty dofinansowania (dalej: Korekta dofinansowania) określony pierwotnie poziom dofinansowania i proporcja, w jakiej odpis amortyzacyjny stanowi koszt podatkowy, ulega zmianie (innymi słowy zmienia się kwota refundacji, którą efektywnie dostaje Spółka, a więc zmienia się również wartość, która stanowi koszt podatkowy jako odpis amortyzacyjny od Aktywów).

W konsekwencji, po stronie Spółki pojawia się wątpliwość, czy Spółka powinna skorygować wstecz ujęte w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne w efekcie Korekty dofinansowania, czy też korekta kosztów podatkowych od dokonanych odpisów amortyzacyjnych powinna zostać rozliczona w okresie, w którym dokonywana jest Korekta dofinansowania.

Jednocześnie Spółka podkreślą, iż przedmiotem wniosku nie jest kwestia możliwości ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od Aktywów. Spółka nie ma wątpliwości, że takle odpisy stanowią koszty podatkowe i spełniają warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p., w efekcie Korekty dofinansowania, Spółka powinna skorygować ujęte w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne wstecz, czy też korekta kosztów podatkowych od dokonanych odpisów amortyzacyjnych powinna zostać rozliczona w okresie, w którym dokonywana jest Korekta dofinansowania ("na bieżąco").

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p. korekta kosztów podatkowych od dokonanych odpisów amortyzacyjnych powinna zostać rozliczona w okresie, w którym dokonywana jest Korekta dofinansowania ("na bieżąco").

Odpisy od aktywów sfinansowanych ze środków publicznych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), z uwzględnieniem art. 16 ustawy o p.d.o.p.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższych przepisów, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wykorzystywanych celem osiągnięcia przychodu/zabezpieczenia źródła przychodu) są dokonywane po wprowadzeniu ich do właściwej ewidencji. Niemniej jednak, jeśli część wartości początkowej została podatnikowi m.in. zwrócona/zrefundowana, to odpisy amortyzacyjne przypadające na tę część nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Z uwagi na fakt, iż część wartości początkowej Aktywów jest finansowana z POIŚ czy z Programu (na bazie refundacji), stąd Spółka wyklucza z kosztów podatkowych tę wartość odpisu amortyzacyjnego od Aktywów, która została sfinansowana z POIŚ czy z Programu (a więc zwrócona Spółce).

Korekta dofinansowania.

Wątpliwości Spółki dotyczą sytuacji, w których poziom finansowania danego Aktywa (jego wartości początkowej) z POIŚ czy z Programu ulega zmianie po rozpoczęciu amortyzacji podatkowej tego Aktywa, a więc po ujęciu w kosztach podatkowych części odpisów amortyzacyjnych. Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie regulują precyzyjnie takich sytuacji, niemniej jednak, w żaden sposób nie wskazują jakoby w przypadku zmiany ostatecznej kwoty zwrotu (refundacji), podatnik był zobowiązany do dokonania korekty kosztów podatkowych z poprzednich okresów (wynikających z odpisów amortyzacyjnych).

Stąd też, z uwagi na brak przepisów nakazujących wsteczną korektę, należy przyjąć, iż takie skorygowanie dokonanych odpisów amortyzacyjnych powinno nastąpić "na bieżąco" (w okresie, w którym dochodzi do Korekty dofinansowania). Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w literalnej interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p., gdzie pojęcia "zwróconym" ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. W opinii Wnioskodawcy, prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane/zwrócone. Oznacza to zatem, że dopiero po otrzymaniu/zwrocie dotacji należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych/wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów powinna być z tych kosztów wyłączona /włączona (z racji rozliczeń z tytułu wydatków na modernizację środka trwałego), zaś następnie o tę kwotę należałoby zmniejszyć/powiększyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do rażącego naruszenia prawa, gdyż mimo postępowania zgodnego z przepisami podatkowymi naraziłoby podatnika (w tym przypadku Spółkę) na negatywne konsekwencje podatkowe (konieczność korekty deklaracji i zapłaty odsetek z tytułu nieterminowego uregulowania zobowiązań podatkowych w przypadku korekty in plus). Na poprawność powyższego wnioskowania wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: "WSA") w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3492/12.

Reasumując korekta kosztów podatkowych od dokonanych odpisów amortyzacyjnych powinna zostać rozliczona w okresie, w którym dokonywana jest Korekta dofinansowania ("na bieżąco").

Orzecznictwo praktyka organów podatkowych

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w:

* wyroku WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 385/13, w którym sąd uznał, że: "(...) dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), zaś następnie o tę kwotę należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów (...)"

* w wyroku WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op 274/12, w którym sąd uznał, że: "(...) obowiązek skorygowania (nie uwzględniania w kosztach) odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), zaś następnie o tę kwoty należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych (...)"

* w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12, w którym sąd uznał, że: "(...) Faktem jest, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48, formułując zasadę wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej zwróconym na ich nabycie (wytworzenie) kwotom, nie wskazuje wprost trybu, w jakim korekta kosztów powinna nastąpić, w przypadku uprzedniego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, na którą składały się wydatki poniesione przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne (...) Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji (...)".

Analogiczny pogląd został zaprezentowany także w następujących wyrokach sądów administracyjnych:

* w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 91/13,

* w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 931/12,

* w wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 640/12.

Co więcej, powyższe stanowisko potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji wydanej w dniu 4 listopada 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1513/10/CzP, w której stwierdził, że: "(...) w przypadku, gdy wydatki objęte dofinansowaniem są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów we wcześniejszych latach podatkowych, korekta (zmniejszenie) kosztów uzyskania przychodów nastąpi w roku podatkowym, w którym otrzymano dofinansowanie. W takim wypadku nie wystąpi potrzeba korygowania zeznania za lata podatkowe, w których wydatki pierwotnie zostały zaliczone do kosztów podatkowych (...)"

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej w dniu 13 sierpnia 2010 r., sygn. IPPB1/415-524/10-5/KS, w której wskazał, iż: "(...) w sytuacji gdy pomoc w postaci dofinansowania zakupu środka trwałego jest wypłacane podatnikowi po oddaniu środka trwałego do używania, podatnik może w okresie do miesiąca poprzedzającego miesiąc faktycznego otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środka trwałego, a od miesiąca, w którym otrzymano dofinansowanie - tylko od części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem. W konsekwencji w miesiącu otrzymania środków pomocowych Wnioskodawczyni winna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (dotyczących wydatków finansowanych bezpośrednio z udzielonej pomocy, uprzednio zaliczonych do kosztów) poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych (...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W świetle powyższego za koszt uzyskania przychodu uznaje się każdy wydatek, który spełni łącznie następujące warunki: ma związek z uzyskanym bądź spodziewanym przychodem oraz nie został wymieniony w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1.

Natomiast z treści art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy.

Powołany przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy wydatki na wytworzenie środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi projekty współfinansowanych z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko bądź z innych programów unijnych. Wnioskodawca otrzymuje zwrot (refundację) części poniesionych wydatków na nabycie/wytworzenie aktywów stanowiących środki trwałe/wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, po wytworzeniu/nabyciu danego Aktywa i wprowadzeniu go do odpowiedniej ewidencji. Spółka odnosi w koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów, która nie została sfinansowana z POIŚ lub z Programu.

Zdarzają się sytuacje, w których po finalnym rozliczeniu dofinansowania wprowadzane są korekty jego wielkości (np. ze względu na uznanie/odrzucenie pewnych wydatków przez podmiot przekazujący dofinansowanie). W związku z tym, po stronie Spółki pojawiła się wątpliwość, czy powinna ona skorygować wstecz ujęte w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne w efekcie korekty dofinansowania, czy też korekta kosztów podatkowych od dokonanych odpisów amortyzacyjnych powinna zostać rozliczona w okresie, w którym dokonywana jest korekta dofinansowania.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, iż otrzymanie refundacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu, bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem, korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były pierwotnie ujęte w rachunku podatkowym.

W konsekwencji Spółka w przypadku wystąpienia korekty dofinansowania zobowiązana jest do skorygowania - zmniejszenia/zwiększenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zmniejszenia/zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w nieprawidłowej wysokości.

Reasumując, jeżeli Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinna je z tych kosztów wyeliminować. Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej (II FSK 2005/10 - Wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r.).

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnych organ podatkowy podkreśla, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

Końcowo należy podkreślić, że wydając przedmiotową interpretację indywidualną, tutejszy organ przeanalizował stanowiska prezentowane w podanych przez Spółkę przykładach wyroków sądów administracyjnych. Niemniej jednak, obowiązek przeanalizowania i uwzględnienia stanowisk prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest jednoznaczny z obowiązkiem przyjęcia tych stanowisk w interpretacji indywidualnej. Jak wskazano w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, tutejszy organ nie podziela stanowisk przedstawionych w wymienionych przez Spółkę orzeczeniach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.