IPPB3/423-794/12-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu: 11 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet przychodów podatkowych a także kosztów uzyskania przychodów różnic wynikających z nadwyżek paliw lub ubytków naturalnych - jest prawidłowe.

W dniu 11 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. w zakresie możliwości zaliczenia w poczet przychodów podatkowych a także kosztów uzyskania przychodów różnic wynikających z nadwyżek paliw lub ubytków naturalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: "Wnioskodawca", "P.", Spółka") prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na obrocie paliwami płynnymi. Ten segment działalności obejmuje zarówno sprzedaż hurtową jak detaliczną, przy czym sprzedaż detaliczna realizowana jest za pośrednictwem sieci stacji paliw własnych Spółki. Paliwa tam sprzedawane są transportowane bezpośrednio z terenu Zakładu Produkcyjnego bądź ze zlokalizowanych w różnych miejscach Polski terminali. Paliwa są dowożone na stacje w miarę zapotrzebowania za pomocą specjalnych autocystern przez wynajętą do tego firmę, magazynowane i sprzedawane z użyciem odmierzaczy paliw (dystrybutorów). Na tak skonstruowany łańcuch logistyczny składa się zatem szereg czynności fizycznych podejmowanych wobec paliw, tj. wydanie paliw z terminali poprzez urządzenia nalewcze, ich przewóz, zlanie do zbiorników na stacjach paliw, następnie magazynowanie, finalnie wydanie paliwa końcowemu nabywcy.

W toku tak podejmowanych działań elementem stałym jest fakt występowania niewielkich ubytków paliw - ujawniany każdorazowo zasadniczo w momencie przyjęcia paliwa na stacji paliw bądź na etapie przeprowadzanych regularnie inwentaryzacji. Spółka oczywiście posiada i wdrożyła stosowne procedury opisujące zasady dostaw paliw na stacje, sporządzane są dokumenty wydania partii paliwa z terminalu paliw, które m.in. określają ilość transportowanych paliw w rzeczywistej temperaturze otoczenia i w referencyjnej temperaturze 15 st. C, dokumentowane jest także przyjęcie paliwa na stacji paliw (dokumenty przyjęcia dostawy) po dokonanych pomiarach w zbiornikach stacji. P dokłada również starań, aby wszelkie systemy pomiarowe stacji paliw były w pełni zautomatyzowane, co pozwala na wykluczenie nieuprawnionej ingerencji z zewnątrz, Istotnym jest, iż wszelkie dostawy paliwa są w sposób ciągły monitorowane, zaś ewentualne ubytki na bieżąco rejestrowane i analizowane pod kątem ich rzeczywistości (eliminacja ubytków pozornych), przyczynienia się do ubytku osób trzecich (kierowcy), poprawności stosowanych na stacjach tabel litrażowych; sporządzane są bilanse dostaw itp. Podobnie ujawnienie ubytków podczas przeprowadzanych regularnie inwentaryzacji skutkuje przeprowadzaniem postępowań wyjaśniających ich przyczyny zarówno w sferze technicznej (tekst jedn.: badana jest m.in. sprawność urządzeń pomiarowych, fakt wystąpienia awarii zbiorników, dystrybutorów, sond, rurociągów), a także analizowany jest ewentualny stopień przyczynienia się do ubytku czynnika ludzkiego (np. kradzież, zdarzenie skutkujące rozlaniem, zmieszanie paliw itd.). Informacje o ubytkach, raporty, analizy oraz protokoły są na bieżąco gromadzone przez P.

Podczas przeprowadzanych czynności okazać się także może, iż mimo pełnej sprawności urządzeń, braku identyfikacji przyczynienia się do ubytku przez człowieka, faktycznie wystąpił ubytek w paliwach Spółki. Spowodowane jest to najczęściej specyfiką działalności, a konkretnie produktów Wnioskodawcy - paliwa należą do substancji wrażliwych na zmianę temperatur (dla przykładu: w pewnym uproszczeniu - zmiana temperatury paliwa o 1 st.C skutkuje zmianą jego objętości o 0,1%), co znajduje odzwierciedlenie szczególnie w przypadku sprzedaży realizowanej w warunkach skrajnych temperatur letnich lub zimowych; elementem niezależnym od Spółki jest także poziom dokładności urządzeń pomiarowych (zasadniczo z legalnym zakresem błędów +/-0,5%) - dystrybutor, który wyda paliwo z nadwyżką 0,5% (czyli w legalnej normie) spowodować może rzeczywisty ubytek w zbiorniku w stosunku do stanu ewidencyjnego i odwrotnie - wydając o 0,5% mniej w stosunku do stanu rzeczywistego powoduje nadwyżkę wobec ilości z ewidencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w toku racjonalnego obrotu i gospodarowania zasobami w razie braku stwierdzenia przyczynienia się przez Spółkę do wystąpienia różnic, zaewidencjonowane ubytki i nadwyżki paliw winny być traktowane odpowiednio jako koszty i przychody podatkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji racjonalnego gospodarowania majątkiem, zachowując obowiązujące w firmie procedury oraz dokumentując przedmiotowe ruchy stanów paliw, występujące w toku bieżącej działalności ubytki i nadwyżki stanów magazynowych należy traktować odpowiednio jako koszty i przychody podatkowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) w swej treści nie odnosi się precyzyjnie do opisanych zdarzeń, tym samym wychodząc - w przypadku ubytków paliw generujących straty - z ogólnych regulacji: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe oznacza, że wydatki/koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności należy zauważyć, iż u.p.d.o.p. nie wprowadza definicji straty jako kosztu uzyskania przychodu. Tym niemniej ustawodawca posługuje się tym pojęciem tj. wyklucza możliwość zaliczenia niektórych strat do kosztów uzyskania przychodów poprzez wskazanie ich w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Przykładem straty, którą ustawodawca w opisany powyżej sposób wyłączył z kosztów podatkowych jest strata powstała w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.).

Z kolei art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej: ustawa akcyzowa) stanowi, iż ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych oraz strat objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie napojów alkoholowych i wyrobów energetycznych przemieszczanych, a także straty wyrobów węglowych itd.

W analizowanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia ze stratami, o których mowa w ustawie akcyzowej Paliwa płynne są przemieszczane na stacje paliw Spółki po opuszczeniu przez nie składu podatkowego, już poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy W konsekwencji art. 16 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do omawianych niedoborów paliw Dodać należy, iż również pozostałe regulacje art. 16 ust. 1 ustawy CIT, wyłączające możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych określonych strat, nie mogą w ocenie Spółki stanowić podstawy do kwalifikowania strat z tytułu ubytków paliw do kategorii kosztów niepodatkowych.

W tym miejscu zauważyć należy, iż wyłączenie przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów enumeratywnie wymienionych strat stanowi jednocześnie podstawę do uznania (a contrario), że strata, co do zasady, może stanowić koszt uzyskania przychodu. Pogląd ten powszechnie prezentowany jest przez organy skarbowe oraz sądy administracyjne Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 16 kwietnia 2001 r. nr PB3-MD-289-8214-35/2001, wskazało " (...) z obowiązujących przepisów nie wynika, aby straty w środkach obrotowych należało "a priori" wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów (...). Co do zasady poniesienie wydatków na nabycie środków obrotowych np towarów handlowych materiałów opakowań, ma na celu osiągniecie przychodów. Wobec tego straty w tych środkach obrotowych (np właściwie udokumentowane ubytki naturalne) (...) przy uznaniu ich za koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym (...)."

Powracając do definiowania pojęcia strata w pierwszej kolejności znaczenia pojęcia strata należy zatem poszukiwać w drodze wykładni językowej. W języku potocznym "strata" oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to, co się przestało posiadać (internetowy słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A http //sjp.pwn.pl/lista.php7co=strata).

Wychodząc z powyższej definicji, uznać należy, że ze stratą mamy do czynienia w przypadku, gdy majątek posiadany przez podatnika został przez niego bezpowrotnie utracony. Jednakże sam fakt utraty przez podatnika określonego składnika majątku nie może przesądzać o kwalifikowaniu tego zdarzenia jako straty, która może zostać rozliczona dla celów podatkowych. Zauważyć bowiem należy, iż zarówno w praktyce organów skarbowych, jak i judykaturze wskazywane są dodatkowe przesłanki, które powinny zostać spełnione, aby dana strata (utrata aktywa) mogła być kwalifikowana jako koszt podatkowy.

Przede wszystkim istotnym jest, iż za koszt uzyskania przychodów mogą zostać uznane jedynie straty rzeczywiście poniesione przez podatnika. Wynika to z faktu, iż przepisy ustawy CIT nie zawierają uregulowań dotyczących możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat w środkach obrotowych dla celów podatku dochodowego (tak m in postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego, Pomorski Urząd Skarbowy dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. DP/423-0091/07/AK, wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2002 r. sygn. III SA 1152/01)

Kolejną przesłanką, która powinna zaistnieć, aby dana strata mogła być traktowana jako koszt podatkowy jest jej wystąpienie w wyniku zdarzenia nieprzewidywalnego, nie do uniknięcia, niezależnego od woli podatnika (tak min interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 11 marca 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-1180/08/PP, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2002 r., sygn. SA/Bk 1468/01, czy tez z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. FSK 2000/04).

Tu warto pomocniczo odwołać się do regulacji dotyczących podatku akcyzowego, a mających zastosowanie do paliw - ustawodawca na gruncie ustawy akcyzowej (art. 85) i wydanego w dalszej kolejności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242 z późn. zm. dalej rozporządzenie akcyzowe) uznał, iż specyfika obrotu produktami typu paliwa powoduje, iż pewien określony poziom ubytków jest nieuchronny i niezależny od działań przedsiębiorcy. Oczywiście bezpośrednie przeniesienie norm ubytków akcyzowych nie znalazło się w regulacjach u.p.d.o.p. jednak należy wziąć pod uwagę, iż podstawą do określania norm dopuszczalnych ubytków u podatników są (par 7 rozporządzenia akcyzowego) m in wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym, badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii Ponadto regulacje rozporządzenia akcyzowego oraz decyzje organów celnych określane są stosownie do art. 85 ustawy akcyzowej z uwzględnieniem specyfiki poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności mogących skutkować ubytkami, rodzaje wyrobów akcyzowych oraz warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku. Nadmienić należy, iż normy ubytków w zakresie paliw ustalane dla Spółki, co do zasady równe są maksymalnym wartościom określanym rozporządzeniem akcyzowym, które to z kolei wyznacza odrębne normy dla każdej czynności obrotu paliwami ciekłymi - dla przyjęcia paliw (od 0,04% 0.1%) dla wydawania paliw (0,04-0,1%) oraz od przewozu paliw ciekłych cysternami samochodowymi (0,1%) Zatem ustawodawca na gruncie regulacji akcyzowych uznał, iż specyfika obrotu paliwami ciekłymi powodować może nieuchronność powstania ubytków (nawet na poziomie 0,3%)

Czynnik ten, w ocenie Wnioskodawcy, jakkolwiek pomocniczy, potwierdza powszechną świadomość i przekonanie także ustawowe, iż nawet racjonalna gospodarka paliwami prowadzona z zachowaniem należytej staranności, z uwagi m.in. na warunki techniczne i własności fizykochemiczne określonych substancji, powoduje w praktyce występowania określonych niewielkich niedoborów paliw. Jest to o tyle ważne, iż straty, których występowanie jest nieuniknione i są normalnym, choć niechcianym następstwem działalności w danej branży mogą być odnoszone w koszty uzyskania przychodów.

Kolejnym elementem istotnym przy ocenie prawa do zaliczenia straty do kosztów podatkowych jest określenie, czy straty nie zostały spowodowane brakiem dochowania należytej staranności przez podatnika. Oznacza to, iż ważne jest czy podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej przedsięwziął racjonalne środki, aby zapobiec powstawaniu strat (m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 lipca 2010 r." sygn. IPPB3/423-196/10-2/MS; wyrok NSA z dnia 14 marca 2000 r., sygn. III SA 1095/99), zaś przy dokonywaniu oceny postępowania podatnika należy wziąć pod uwagę profil działalności prowadzonej przez podatnika, w tym wielkość prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa (tak m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 lipca 2010 r., sygn. IPPB3/423-196/10-2/MS).

W orzecznictwie (wyrok NSA z dni 28 lutego 2008 r., sygn. II FSK 23/07) wskazywane jest także, iż przez należytą staranność należy rozumieć standardowe zachowania podatnika, przyjęte w stosunkach danego rodzaju, obejmujące przeciwdziałanie ewentualnemu występowaniu uszczerbku w swoim majątku. Zatem podatnik w celu dochowania należytej staranności powinien podejmować działania w celu niedopuszczenia albo chociażby zminimalizowania strat (WSA w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. I SA/Go 149/10).

Mając na względzie powyższe, uznać należy, iż dochowanie należytej staranności ma miejsce w sytuacji, gdy podatnik uwzględniając specyfikę prowadzonej przez siebie działalności podejmuje określone działania w celu wyeliminowania bądź ograniczenia występowania strat. Do takich działań, zalicza się m.in. wydawanie odpowiednich instrukcji pracownikom, z których wynika w jaki sposób mają zabezpieczać mienie przedsiębiorstwa, czy też zapewnienie ochrony mienia jednostki poprzez wynajęcie firmy ochroniarskiej (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. II FSK 23/07). Tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 6 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1529/08-4/KB - "przy czym uznaje się, iż Spółka dokłada należytej staranności w celu uniknięcia straty, jeżeli w poszczególnych jednostkach (sklepach, magazynach) oraz w sposób kompletny i rzetelny zostały wdrożone wszystkie określone w Procedurze działania zabezpieczające i ochronne, mających na celu zapobieganie powstawaniu niedoborów towarowych" (analogicznie Pomorski Urząd Skarbowy w postanowieniu w zakresie prawa podatkowego z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. DP/423-0091/07/AK. Biorąc także pod uwagę, iż transport paliw na stację odbywa się cysternami samochodowymi firmy zewnętrznej, Spółka na podstawie zawartej umowy zastrzegła sobie możliwość obciążania materialnie firmy przewozowej i w sytuacji wystąpienia ubytków z winy przewoźnika istnieje możliwość domagania się od niego stosownego odszkodowania.

Podsumowując powyższe, wskazać należy, iż w procesie magazynowania, wydawania, dostawy (transportu) towaru istotnym jest właściwe zabezpieczenie towaru, określenie szczegółowych procesów wydawania/przyjmowania towarów oraz sposobu ewidencjonowania (rozliczenia) tych zdarzeń, jak również sprawowanie nadzoru nad stosowaniem w wprowadzonych w przedsiębiorstwie procedur.

Finalnie - warunkiem sine qua non zaliczenia danej straty do kosztów podatkowych jest jej udokumentowanie, W ocenie Wnioskodawcy tylko ubytki ewidencjonowane oraz potwierdzone dokumentami, w tym protokołem, mogą być zaliczane do kosztów podatkowych, Dokumentacja winna potwierdzać fakt należytego nadzoru nad majątkiem, dokonywanie weryfikacji przyczyn powstania ubytków i precyzyjnie wskazywać ilości rzeczywistych niedoborów.

Podsumowując powyższe, uznać należy, iż strata może być kwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu, w przypadku, gdy następujące przesłanki są spełnione łącznie:

* strata została faktycznie poniesiona przez podatnika,

* profil działalności podatnika powoduje, iż występowanie określonych strat jest nieuniknione (podatnik pozostaje bez wpływu na występowanie określonych strat).

* strata jest efektem zaistnienia zdarzenia niezależnego od woli podatnika,

* podatnik dochował należytej staranności, aby strata nie wystąpił,

* podatnik sporządza regularnie i jest w posiadaniu materiałów dokumentujących wystąpienie ubytków.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, z uwagi na fakt, iż (1) Spółka ustala niedobory paliw na podstawie rzeczywiście przeprowadzonych pomiarów (2) specyfika działalności prowadzonej przez powoduje, iż występowanie niedoborów paliw jest czynnikiem normalnym (3) istnieją w Spółce wdrożone procedury oraz zasady określające przebieg poszczególnych etapów dostaw paliwa i ich rozliczania wraz z narzędziami umożliwiającymi weryfikację prawidłowości tych procesów (4) przeprowadzane są w trybie ciągłym analizy ubytków oraz ich przyczyn (5) Spółka sporządza dokumentację określającą występowanie ubytków - występujące u Wnioskodawcy ubytki w opisanym stanie faktycznym spełniają przesłanki uznania ich za podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się z kolei do nadwyżek paliw - u.p.d.o.p. nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych "w szczególności" zaliczanych do przychodów podatkowych zawiera art. 12 ust. 1. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, za przychód, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, uznaje się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Brak jest zatem jasnych wytycznych jak odnosić się do skutków podatkowych odnotowania przyrostu majątku - nadwyżki paliw. Kluczowym, w ocenie Spółki w tej sytuacji jest ocena, czy wystąpiło rzeczywiste przysporzenie w majątku P.

Jeśli zatem zaewidencjonowana nadwyżka nie jest błędem pomiarowym, jej wartość należałoby rozpoznać jako przychód podatkowy Spółki. Za przychód uznać można bowiem jedynie takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, należy wykazać jako przychód podatkowy (wyrok NSA z 27 marca 2003 r., sygnatura akt III SA 3382/02).

Przyczyną wystąpienia rzeczywistych nadwyżek magazynowych są co do zasady wskazane powyżej własności fizykochemiczne paliw płynnych, które to istotnie reagują na zmianę temperatur (zmiana temperatury paliwa o 1 st. C skutkuje zmianą jego objętości o 0,1%). Znajduje to odzwierciedlenie szczególnie w przypadku sprzedaży realizowanej w warunkach skrajnych temperatur letnich lub zimowych.

Elementem niezależnym od Spółki jest także często poziom dokładności urządzeń pomiarowych (zasadniczo z zakresem błędów +1-0,5%) - dystrybutor, który wyda z nadwyżką 0,5% (czyli w legalnej normie) spowodować może rzeczywisty ubytek paliwa w zbiorniku w stosunku do stanu ewidencyjnego i odwrotnie - wydając o 0,5% mniej w stosunku do stanu rzeczywistego powoduje nadwyżkę wobec ilości z ewidencji, Dochodzić zatem może do sytuacji, w których Spółka dokumentuje sprzedaż np. 100 litrów paliwa, podczas gdy faktycznie dystrybutor wydaje 99,5 litra; z kolei dokonanie wielokrotnie takiej operacji przez konkretne urządzenie skutkuje w efekcie pobraniem należności od kontrahentów za częściowo nie wydane towary, zaś w momencie ujawnienia nadwyżki (np. podczas udokumentowanej protokolarnie inwentaryzacji) dochodzi do ujawnienia faktycznego przysporzenia majątkowego - Spółka jest w posiadaniu paliwa, które winno być wydane klientom. Oczywiście w praktyce występują także sytuacje odwrotne, zaś Wnioskodawca dokłada starań, aby urządzenia pomiarowe były jak najczęściej kontrolowane i poziom możliwych odchyleń był minimalizowany.

Należy uznać zatem, iż ujawnienie nadwyżek magazynowych jest w istocie stwierdzeniem, że Wnioskodawca posiada większą ilość towarów niż wynika to z prowadzonej przez niego ewidencji magazynowej. W konsekwencji - towary stanowiące ową nadwyżkę zostały przez niego otrzymane nieodpłatnie, Na mocy powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wartość tego przysporzenia stanowi przychód podatkowy Spółki (tak również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 30 września 2009 r. ITPB3/423-340/09/MT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie, przed merytorycznym ustosunkowaniem się do argumentacji prezentowanej przez Spółkę, organ interpretacyjny podkreśla, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych nadwyżek (odpowiednio ubytków) paliw wynikających z dwóch zdarzeń tj. czynników fizycznych/chemicznych związanych z późn. zm. temperatur, a także poziomu dokładności urządzeń pomiarowych przy wydawaniu paliwa. Powyższe wynika z konstrukcji opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach którego Spółka powołuje te dwa czynniki jako wpływające na powstanie nadwyżki, odpowiednio ubytku paliw. Tym samym, mając na uwadze opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek takiego ewidencjonowania powstałych nadwyżek (ubytków), które będą mogły być identyfikowane jako nadwyżki (ubytki) powstałe na skutek wyżej wymienionych zdarzeń, nie zaś innych, nie objętych, przedmiotowym wnioskiem. Należy mieć bowiem na uwadze, iż ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji indywidualnej, rozciąga się na stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powołane przez Wnioskodawcę, który w istocie wyznacza granice rozpoznania organu.

Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wskazuje, iż w niniejszej sprawie rozpoznaniu organu poddana została kwestia możliwości zaliczenia strat powstałych w toku sprzedaży paliw do kosztów uzyskania przychodów, jak również nadwyżek do przychodów podatkowych w ramach powołanych na wstępie zdarzeń. Z racji przedłożenia przez Wnioskodawcę pogłębionej argumentacji podatkowej w zakresie kosztów uzyskania przychodów, która de facto stanowi sedno wątpliwości interpretacyjnych Podatnika, organ w pierwszej kolejności ustosunkuje się do stanowiska prezentowanego w wyżej wskazanym zakresie.

W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego, kluczowe znaczenie dla przesądzenia o dopuszczalności zaliczenia strat powstałych w wyniku sprzedaży paliw ma zagadnienie związane z charakterem powyższych ubytków. Należy mieć bowiem na uwadze, iż nie każde straty będą mogły być uwzględniane w rachunku podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dokonując wykładni powyżej wskazanej normy, a w szczególności zawartego w niej wyłączenia nie można przyjąć, iż w sytuacji, gdy dana kategoria wydatków (kwot, kosztów) nie została ujęta w katalogu wyłączeń, to tym samym, niejako automatycznie poprzez rozumowanie a contrario należy przyjąć, iż wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów. Powyższe podejście byłoby nieracjonalne, a co więcej sprzeczne z brzmieniem powołanych przepisów tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy mieć bowiem na uwadze, iż wszelkiego rodzaju wydatki oprócz braku ich umieszczenia w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT winny spełniać ogólne warunki zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W tym sensie, organ interpretacyjny, przyjmując argumentację Podatnika w zakresie nie podlegania przedłożonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod normy prawne zawarte w katalogu wyłączeń (art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT), uznaje za zasadne wskazanie na obowiązek wypełnienia przez dany wydatek warunków zawartych w ogólnej normie dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe ma istotne znaczenia, albowiem przesądza o istocie problemu, który jak już wcześniej wspomniano sprowadza się do charakteru poniesionych przez Podatnika strat. Należy mieć bowiem na uwadze, iż jedną z kluczowych przesłanek zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego celowość, tj. nakierowanie na osiągnięcie przychodu lub przynajmniej zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Odnosząc wyżej wskazaną przesłankę do straty powstałej w środkach obrotowych trudno mówić, iż służy ona przysporzeniu majątkowym definiowanemu jako przychód podatkowy. Niemniej jednak, mając na uwadze wykładnię systemową i powiązanie art. 15 ust. 1 z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, który wyłącza niektóre starty w sposób definitywny z kosztów uzyskania przychodów, nie sposób przyjąć a priori, iż starta ze swej istoty niezamierzona i powstała wbrew woli podmiotów prowadzących określoną działalność gospodarczą nie może zostać ujęta w rachunku podatkowym. Nie samo bowiem ponoszenie strat należy traktować jako środek zmierzający w celu osiągnięcia przychodów, bo byłoby to nie dość, że nieracjonalne to co więcej nie znajdujące uzasadnienia w dyspozycji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, lecz cały zespół działań, starań, zabiegów dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu pozyskania przychodów. W konsekwencji, to ten zespół podjętych działań zapobiegających powstaniu straty jest jednym z wyznaczników celowości wydatków. W tym kontekście, przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy, niezbędne jest dokładne prześledzenie całokształtu okoliczności faktycznych składających się na wypełnienie warunków zawartych w ogólnej normie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, co czyni niemożliwym jakikolwiek automatyzm przy dokonywaniu subsumcji przedłożonego stanu faktycznego pod normy prawne, albowiem każde tego rodzaju zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie.

W tym miejscu organ interpretacyjny przyjmuje i podziela stanowisko Wnioskodawcy, iż opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym straty spełniają łącznie przesłanki dotyczące faktycznego ich poniesienia, niemożliwości ich uniknięcia stanowiącego efekt zdarzeń niezależnych od woli podatnika, jak również dochowania przez Wnioskodawcę należytej staranności w celu uniknięcia straty oraz fakt ich udokumentowania. Kwestie te zostały przez Wnioskodawcę w sposób dogłębny poruszone we wniosku inicjującym niniejsze postępowanie i tym samym nie wymagają powielania w ramach stanowiska organu. Trzeba jednak zwrócić uwagę (podkreślić, uwypuklić) przyczynę, dla której organ podziela stanowisko Wnioskodawcy i przyjmuje, iż powołane we wniosku przesłanki do zaliczenia straty do kosztów podatkowych zostały w realiach przedłożonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spełnione. Otóż, uznając za koszty uzyskania przychodów jedynie te straty, które zostały faktycznie poniesione w toku normalnego i racjonalnego działania podmiotu gospodarczego, zdaniem organu, w praktyce gospodarczej za koszty podatkowe można uznać właściwie udokumentowane ubytki naturalne stanowiące w istocie stratę powstałą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu interpretacyjnego, w niniejszej sprawie, mamy do czynienia właśnie z ubytkami naturalnymi będącymi wynikiem naturalnych niedoborów. W tym miejscu wskazać należy, iż ubytki naturalne są to niedające się uniknąć zmniejszenia ilości składnika majątku, spowodowane jego właściwościami fizycznymi i chemicznymi (np. parowanie) lub czynnościami manipulacyjnymi (przyjmowanie, wydawanie, składowanie, rozlewanie, pakowanie itp.). Ubytki te określa się normą lub limitem. Wszelkie zatem niedobory mieszczące się w granicach przyjętych norm powstałe na skutek ubytków naturalnych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie są zawinione przez podatnika. W tym kontekście straty Wnioskodawcy jawią się z jednej strony jako ubytki wywołane właściwościami fizycznymi i chemicznymi sprzedawanych towarów (zmiana objętości paliwa na skutek zmiany temperatury), z drugiej zaś czynnościami manipulacyjnymi związanymi z koniecznością rozlewania paliwa poprzez dystrybutor.

Reasumując, organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż stanowiące przedmiot zapytania Spółki straty stanowią w istocie ubytki naturalne stanowiące normalne następstwo prowadzonej działalności gospodarczej, niezawinione przez Wnioskodawcę i tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii nadwyżek towaru powstałych w wyniku sprzedaży, organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, iż tego typu różnice powstałe przy wydawaniu towaru, następujące na korzyść Wnioskodawcy, stanowią jego przysporzenie majątkowe, które należy traktować jako przychód podatkowy zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Podkreślić jedynie należy, iż wartość przedmiotowego przychodu określa się na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o CIT tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.