IPPB3/423-793/09-2/MS - Powstanie przychodu w przypadku wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w wartości netto oraz wystąpienie skutków podatkowych nabycia prawa do odliczenia podatku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów:

W dniu 26 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie generowania przychodów w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osnowowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca"), operator telefonii komórkowej, prowadzi działalność w zakresie telekomunikacji, w szczególności w zakresie telefonii ruchomej, transmisji danych i teleinformatyki oraz wszelkich innych usług telekomunikacyjnych, w tym również bezprzewodowego dostępu do Internetu i usług multimedialnych.

W związku z prowadzoną działalnością Spółce przysługują m.in. majątkowe prawa autorskie do znaków towarowych będących utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 z późn. zm., dalej: "UPAiPP") oraz prawa ochronne na znaki towarowe należące do Spółki podlegające ochronie zgodnie z przepisami ustawy Prawo własności przemysłowej z dnia 30 czerwca 2000 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 z późn. zm., dalej: "U.P.W.P."), co do których wydano decyzje o udzieleniu prawa ochronnego (dalej łącznie "Prawa").

Wspomniane powyżej Prawa (majątkowe prawa autorskie oraz prawa ochronne na znaki towarowe) zostały nabyte lub uzyskane przez Spółkę w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością, Spółka posiada również składniki inne niż Prawa. W szczególności Spółce przysługują prawa ochronne na znaki towarowe należące do Spółki, co do których dokonano zgłoszenia w Urzędzie Patentowym RP, ale nie wydano jeszcze decyzji o udzieleniu prawa ochronnego oraz prawa do wspólnotowych znaków towarowych (CTM) chronionych na terytorium Unii Europejskiej (dalej łącznie "Inne Składniki").

Spółka planuje przeprowadzenie restrukturyzacji (dalej: "Restrukturyzacja"), w związku z którą rozważane jest wydzielenie do odrębnego podmiotu funkcji związanych z zarządzaniem Prawami oraz Innymi Składnikami od pozostałej działalności Spółki. Wydzielenie tych funkcji służyć będzie m.in. centralizacji i zwiększeniu efektywności zarządzania Prawami oraz Innymi Składnikami (poprzez usprawnienie administracji i zarządzania nimi).

W szczególności podmiot, do którego w ramach Restrukturyzacji zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami oraz Innymi Składnikami będzie miał za zadanie zapewnić obsługę prawną Praw oraz Innych Składników, monitorować zmiany w przepisach prawnych dotyczących tych Praw i Innych Składników oraz inicjować kroki mające na celu ochronę oraz utrzymanie Praw i Innych Składników, jak np. przedłużanie prawa ochronnego do znaku towarowego, dokonywanie niezbędnych płatności, monitorowanie używania Praw i Innych Składników przez podmioty nieuprawnione, monitorowanie prób rejestrowania znaków towarowych istotnie podobnych przez inne podmioty. W tym celu, podmiot ten będzie mógł korzystać z usług kancelarii prawnych lub kancelarii prawno-patentowych.

Podmiot, do którego zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami oraz Innymi Składnikami będzie także zajmował się decydowaniem o wykorzystywaniu tych Praw i Innych Składników oraz o budowaniu ich wartości rynkowej. W tym zakresie będzie on mógł zlecać realizację poszczególnych zadań lub projektów innym podmiotom (z grupy lub spoza grupy, do której należy Spółka).

W ramach swojej działalności podmiot ten będzie również wykorzystywał wniesione do niego przez Spółkę Prawa i Inne Składniki poprzez ich odpłatne udostępnianie (wybranych lub wszystkich) Spółce lub innym podmiotom, na podstawie umów licencyjnych zawartych ze Spółką/ innymi podmiotami. Niewykluczone jest też zbywanie Praw oraz Innych Składników w przyszłości.

Ponadto, w przyszłości podmiot, do którego zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami oraz innymi Składnikami będzie też uzyskiwał lub nabywał nowe znaki towarowe (nowe prawa ochronne na znaki towarowe) oraz nabywał nowe majątkowe prawa autorskie. Będą one (lub ich część) oddawane do używania lub zbywane Spółce lub innym podmiotom.

W tym kontekście, w ramach Restrukturyzacji, Spółka planuje utworzenie lub nabycie osobowej spółki prawa handlowego tj. spółki komandytowej (dalej: "Spółka Osobowa"), do której wydzielone zostaną funkcje związane z zarządzaniem Prawami oraz Innymi Składnikami.

Spółka przystąpi jako wspólnik (komandytariusz) do Spółki Osobowej. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki Osobowej zostanie inna spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) mająca siedzibę w Polsce, kontrolowana przez Spółkę. W przyszłości możliwe jest także przystępowanie do Spółki Osobowej nowych / innych wspólników. Spółka oraz drugi wspólnik będą partycypować w zysku Spółki Osobowej zgodnie z umową Spółki Osobowej.

Spółka wniesie do Spółki Osobowej -jednorazowo lub w transzach -jako wkład niepieniężny wybraną część lub wszystkie przysługujące jej Prawa i Inne Składniki. Przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Z tytułu dokonania przedmiotowej transakcji, na podstawie przepisów ustawy o VAT, Spółka będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Przed dokonaniem wkładu Spółka zleci rzeczoznawcy przeprowadzenie wyceny wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Dla celów niniejszego wniosku i powołanej w nim argumentacji, Spółka zakłada, że ustalona w ten sposób wartość rynkowa (bez podatku VAT) zostanie określona jako 100 jednostek. Odpowiednio, wartość rynkowa z podatkiem VAT będzie wynosić 122 jednostki.

W zależności od bieżących potrzeb biznesowych, zakres działania Spółki Osobowej może ewoluować i objąć w przyszłości nowe obszary.

W związku z wniesieniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej zostaną zawarte dwie umowy:

Suma obu wartości, tj. wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu niepieniężnego oraz Dodatkowej Płatności, będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu z podatkiem VAT (tj. 122 jednostki).

Uzyskanie przez Spółkę udziału kapitałowego w Spółce Osobowej w wysokości odpowiadającej wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu, nastąpi w dacie zawarcia urnowy zmieniającej umowę Spółki Osobowej. W tym samym momencie przejście Praw i innych Składników ze Spółki na Spółkę Osobową stanie się prawnie skuteczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1-2. W przedmiocie pytań Nr 3 - 8 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. Nr 1):

W przypadku wniesienia do Spółki Osobowej wkładu niepieniężnego nie powstanie ani dla Spółki (wnoszącego wkład), ani dla Spółki Osobowej (otrzymującego wkład), przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ("P.D.O.P.").

Zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o P.D.O.P. (art. 1 ust. 2 ustawy o P.D.O.P.), przepisy ustawy o P.D.O.P. nie mają zastosowania m.in. do spółek niemających osobowości prawnej (tj. spółek osobowych prawa handlowego) posiadających siedzibę / zarząd na terytorium Polski. Oznacza to w szczególności, że dochody / przychody osiągane z jakiegokolwiek tytułu przez te podmioty - nieobjęte zakresem ustawy o P.D.O.P. na podstawie wyraźnego wyłączenia zawartego w art. 1 ust. 2 ustawy o P.D.O.P. - nie podlegają opodatkowaniu P.D.O.P. na poziomie tych podmiotów.

Spółka Osobowa, o której mowa w niniejszym wniosku, będzie spółką osobową prawa handlowego, mającą siedzibę na terytorium Polski. Tym samym, w świetle powyższego, Spółka Osobowa nie będzie podlegała opodatkowaniu P.D.O.P.) W związku z tym, również wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej nie będzie powodować dla Spółki Osobowej konsekwencji na gruncie przepisów ustawy o P.D.O.P., w szczególności, nie spowoduje powstania dla Spółki Osobowej przychodu podlegającego opodatkowaniu P.D.O.P.)

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w świetle przepisów ustawy o P.D.O.P. Spółka Osobowa nie może być podatnikiem P.D.O.P. (na co bezpośrednio wskazuje wspomniany art. 1 ust. 2 ustawy o P.D.O.P.) oraz w świetle brzmienia art. 5 ustawy o P.D.O.P. (zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału; te same zasady należy również stosować odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku), ewentualne skutki podatkowe związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Osobową/ transakcjami dokonywanymi przez Spółkę Osobową powinny być rozpatrywane dla celów podatkowych na poziomie wspólników tej Spółki Osobowej i na podstawie przepisów podatkowych mających do nich zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze, skutki podatkowe dla Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - osoby prawnej, a więc podatnika P.D.O.P.), będącego wspólnikiem Spółki Osobowej, związane z działalnością wykonywaną przez Spółkę Osobową powinny być określane w oparciu o przepisy ustawy o P.D.O.P.)

O zasadach opodatkowania P.D.O.P. transakcji wniesienia przez podatnika do innego podmiotu wkładu niepieniężnego stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o P.D.O.P.) Na podstawie tego artykułu, przychodem osoby prawnej jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Stosownie do art. 12 ust. 1b ustawy o P.D.O.P., przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o P.D.O.P. powstaje w dniu:

Zdaniem Spółki przepis zawarty w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o P.D.O.P. nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę w niniejszym wniosku, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż Spółka Osobowa nie jest spółką kapitałową ani tym bardziej spółdzielnią o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o P.D.O.P.)

W szczególności bowiem zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "K.S.H.") spółkami kapitałowymi są wyłącznie: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Natomiast zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 K.S.H. spółka komandytowa zaliczana jest do spółek osobowych.

Za prawidłowością prezentowanego przez Spółkę stanowiska przemawia również interpretacja wskazanego art. 12 ust. 1b ustawy o P.D.O.P., w którym ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego w związku z przychodem uzyskiwanym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o P.D.O.P. z kapitałem zakładowym spółki.

Tymczasem, jak wynika z przepisów K.S.H. pojęcie kapitału zakładowego można łączyć wyłącznie z instytucją spółek kapitałowych, tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 K.S.H.) i spółek akcyjnych (art. 302 K.S.H.), a spośród spółek osobowych - tylko spółek komandytowo-akcyjnych (art. 126 K.S.H.). Innymi słowy, w spółce komandytowej nie występuje w ogóle pojęcie kapitału zakładowego. Z tego też względu przepis zawarty w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o P.D.O.P. w związku z art. 12 ust. 1b ustawy o P.D.O.P. nie może znajdować zastosowania w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym (niemożliwe byłoby bowiem w ogóle na jego podstawie określenie momentu rozpoznania ewentualnego przychodu podatkowego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej).

Spółka dodatkowo podkreśla, iż również inne przepisy ustawy o P.D.O.P. - poza wskazanym już art. 12 ust. 1 pkt 7 - nie przewidują powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego przez podatnika (tu: Spółkę) do spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe, wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej nie będzie zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki, ponieważ zgodnie z zasadami prawa podatkowego w Polsce podatek może być należny wyłącznie w przypadku, gdy istnieje ustawowa podstawa do jego nałożenia. Zgodnie bowiem z artykułem 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W związku z tym podatek może być należny wyłącznie w przypadku, gdy istnieje ustawowa podstawa do jego nałożenia. Opodatkowanie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (np. na zasadzie analogii) byłoby więc w tym kontekście niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawa rozszerzającą interpretacją przepisów określających przedmiot opodatkowania.

Jednocześnie Spółka chciałaby wskazać, że zaprezentowane powyżej stanowisko zostało niejednokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe, m.in. w następujących pismach/ interpretacjach wydanych w indywidualnych sprawach podatników:

Reasumując, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę, wniesienie przedmiotowych Praw (lub Innych Składników) jako wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej nie będzie prowadziło do powstania przychodu podatkowego zarówno u Spółki, jak i u Spółki Osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. Nr 2):

Nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Osobową w związku z nabyciem Praw oraz Innych Składników oraz otrzymaniem przez Spółkę Osobowa faktury VAT wystawionej przez Spółkę, dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego nie będzie stanowiło ani dla Spółki (wnoszącego wkład), ani dla Spółki Osobowej (otrzymującego wkład), przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tak jak to zostało przedstawione w uzasadnieniu odnośnie pierwszego pytania, przepisy ustawy o P.D.O.P. nie mają zastosowania m.in. do spółek niemających osobowości prawnej (tj. spółek osobowych prawa handlowego) posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Oznacza to w szczególności, że dochody/przychody osiągane z jakiegokolwiek tytułu przez te podmioty - nieobjęte zakresem ustawy o P.D.O.P. na podstawie wyraźnego wyłączenia zawartego w art. 1 ust. 2 ustawy o P.D.O.P. - nie podlegają opodatkowaniu P.D.O.P. na poziomie tych podmiotów. W związku z tym, nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Osobową w związku z wniesieniem Praw oraz Innych Składników oraz otrzymaniem przez Spółkę Osobową faktury VAT wystawionej przez Spółkę, dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego, nie będzie stanowiło dla Spółki Osobowej (otrzymującego wkład), przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w świetle przepisów ustawy o P.D.O.P. Spółka Osobowa nie może być podatnikiem P.D.O.P. (na co bezpośrednio wskazuje wspomniany art. 1 ust. 2 ustawy o P.D.O.P.) oraz w świetle brzmienia art. 5 ustawy o P.D.O.P. (zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału; te same zasady należy również stosować odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku), ewentualne skutki podatkowe związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Osobową/ transakcjami dokonywanymi przez Spółkę Osobową powinny być rozpatrywane dla celów podatkowych na poziomie wspólników tej Spółki Osobowej i na podstawie przepisów podatkowych mających do nich zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze, skutki podatkowe dla Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - osoby prawnej, a więc podatnika P.D.O.P.), będącego wspólnikiem Spółki Osobowej, związane z działalnością wykonywaną przez Spółkę Osobową, powinny być określane w oparciu o przepisy ustawy o P.D.O.P.)

Powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika bezpośrednio z nabycia Praw oraz Innych Składników w związku z ich wniesieniem przez Spółkę do Spółki Osobowej. Zgodnie z stanowiskiem odnośnie pierwszego pytania, wniesienie Praw i Innych Składników nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Konsekwentnie, należy uznać, iż nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę z tytułu dokonania wkładu niepieniężnego, nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu do pierwszego pytania ma tu odpowiednio zastosowanie. Dodatkowo należy wskazać, iż art. 12 ust. 1 przewiduje wyłącznie dwa przypadki, w których podatek naliczony VAT jest przychodem, uregulowane odpowiednio w punktach 4f i 4g tego artykułu. Żaden z tych przypadków nie obejmuje sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Reasumując, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę, nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Osobową w związku z nabyciem Praw oraz Innych Składników oraz otrzymaniem przez Spółkę Osobową faktury VAT wystawionej przez Spółkę, dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego nie będzie stanowiło ani dla Spółki (wnoszącego wkład), ani dla Spółki Osobowej (otrzymującego wkład), przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.