IPPB3/423-792/12-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu 11 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu - jest prawidłowe.

W dniu 11 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"). W dniu 29 września 2012 r. akcjonariusz SKA (osoba fizyczna) wniósł do niej aport w postaci przedsiębiorstwa. Czynność ta została dokonana na podstawie sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej.

W skład tego przedsiębiorstwa wchodziły wybudowane przez wnoszącego (wspólnika SKA) na nienależącym do niego gruncie budynki. Były to budynki oddane już do eksploatacji i ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych wnoszącego aport. W umowie przeniesienia przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego zostały one określone jako "prawa i roszczenia związane z naniesieniami (nakładami) w postaci budynków wybudowanych przez Andrzeja S na dzierżawionych przez niego gruntach" (Andrzej S to osoba wnosząca aport).

Ponadto w skład przedsiębiorstwa wchodziły także inwestycje w rozumieniu art. 5a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekstekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.). Były to nakłady poniesione na cudzym gruncie (budynki, których budowa nie została jeszcze ukończona). One również w umowie przeniesienia przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego zostały określone jako prawa i roszczenia związane z naniesieniami (nakładami) w postaci budynków wybudowanych przez Andrzeja S na dzierżawionych przez niego gruntach" (Andrzej S to osoba wnosząca aport).

SKA zamierza dokończyć budowę, oddać budynek do eksploatacji i użytkować na cele związane z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca informuje, że z wnioskiem o interpretację wystąpił także wnoszący aport przedsiębiorca. Zapytał w nim, czy wartość budynków wzniesionych na cudzym gruncie (jednego ukończonego i jednego w budowie) może jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wniesione aportem "budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie" należy wyceniać tak samo jak pozostałe środki trwałe, które zostały nabyte w ten sposób. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie więc art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a w zw. z art. 16h ust. 3d u.p.d.o.p.).

Z przepisów tych wynika, że SKA dla celów podatkowych kontynuuje amortyzację budynku wzniesionego przez wnoszącego aport na cudzym gruncie. Oznacza to, SKA nalicza odpisy na zasadach ustalonych i stosowanych przez wnoszącego aport, Komplementariusz zalicza do swoich kosztów uzyskania przychodów ich odpowiednią część (proporcjonalną do udziału w zyskach SKA).

Środki trwałe zostały zdefiniowane są w u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16a ust. 1 tej ustawy amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ustęp 2 pkt 1 - 3 tego przepisu stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

- zwane także środkami trwałymi.

Przepisy te wskazują, że budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie nie tylko podlegają amortyzacji, ale również są środkami trwałymi, tak samo jak środki trwałe których podatnik jest właścicielem.

Potwierdza to sposób sformułowania art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim amortyzacji podlega tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) w grupowaniu o symbolu 30.11 "Statki i konstrukcje pływające". Tej kategorii nie zaliczono jednak do środków trwałych. Wynika z tego, ze ustawodawca celowo niektóre podlegające amortyzacji składniki majątku zaliczył do środków trwałych, a inne nie.

W konsekwencji wniesione aportem "budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie" należy wyceniać tak samo jak pozostałe środki trwałe które zostały nabyte w ten sposób. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie więc art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne (jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany).

Z przepisu tego wynika ze SKA dla celów podatkowych kontynuuje wartość początkową a tym samym, na podstawie art. 16h ust. 3d u.p.d.o.p. amortyzację budynku wzniesionego przez wnoszącego aport na cudzym gruncie. Oznacza to SKA nalicza odpisy na zasadach ustalonych i stosowanych przez wnoszącego aport Komplementariusz zalicza do swoich kosztów uzyskania przychodów ich odpowiednią cześć (proporcjonalną do udziału w zyskach SKA).

Takie zasady jednoznacznie wynikają z przepisów podatkowych. Nie ma na nie żadnego wpływu fakt, że w umowie przeniesienia przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo akcyjnej budynki wzniesione na cudzym gruncie zostały opisane jako "prawa i roszczenia związane z naniesieniami (nakładami) w postaci budynków wybudowanych przez wnoszącego aport na dzierżawionych przez niego gruntach". Przy redagowaniu umowy posłużono się bowiem terminologią zaczerpniętą z prawa cywilnego. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym sformułowanie "prawa i roszczenia związane z naniesieniami (nakładami) w postaci budynków wybudowanych przez wnoszącego aport na dzierżawionych przez niego gruntach" odpowiada sformułowaniu budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Wynika to z tego ze podatnik wnoszący aportem przedsiębiorstwo nie był i nie mógł być właścicielem budynków które wybudował na cudzym gruncie. A przysługiwały mu jedynie z tego tytułu prawa i roszczenia do właściciela gruntu.

Na to, ze budynek wybudowany na cudzym gruncie po jego oddaniu do użytkowania i wpisaniu do ewidencji staje się odrębnym środkiem trwałym wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2008 r. (IBPBI/2/423-1040/08/PC). W tej sprawie z wnioskiem o interpretację zwróciła się spółka z o.o., która początkowo użytkowała budynek na podstawie umowy dzierżawy i użyczenia. W tym czasie dokonała w nim ulepszeń które zostały ujęte w ewidencji jako oddzielne środki trwałe podlegające amortyzacji 10% stawką. Następnie budynki zostały wniesione do spółki w formie aportu. Rozpoczęto więc ich amortyzację według 2,5% stawki. Spółka zapytała czy inwestycje w obcym środku trwałym (ulepszenie budynku) może amortyzować na dotychczasowych zasadach (budynek był juz jej własnością).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że tak powinna postąpić. W uzasadnieniu tej interpretacji wyjaśnił, że po przekazaniu do używania inwestycji w obcym środku trwałym, staje się ona bowiem odrębnym składnikiem majątku, niezależnie od prawa własności i przewidywanego okresu użytkowania. (...)"

Ad. 2

Oddając budynek do użytkowania i wpisując go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych SKA powinna wycenić jego wartość początkową jako sumę:

* kosztów poniesionych przez wnoszącego aport, które zostałyby w przyszłości uwzględnione, gdyby budynek został oddany do użytkowania przez wnoszącego aport i wprowadzony przez niego do ewidencji środków trwałych oraz

* kosztów poniesione przez SKA związanych z ukończeniem tej inwestycji poniesionych do momentu oddania jej do eksploatacji.

Wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych - uzależnioną od jego udziału w zyskach SKA. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie więc art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. b w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy SKA dokończy budowę i odda budynek do eksploatacji, to na jego wartość początkową będzie składać się suma kosztów poniesionych przez wnoszącego aport i kosztów związanych z jego budową poniesionych przez SKA. Podstawą ustalenia wartości początkowej będzie bowiem art. 16g ust. 1 pkt 2 i pkt 4a lit. b z ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym drugim przepisem w razie wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie za wartość początkową uważa się koszt wytworzenia. Artykuł 16g ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. reguluje natomiast zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p. jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, to wartością początkową są wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Ustalając wartość początkową środka trwałego w momencie oddania go do używania SKA (a tym samym wnioskodawca jako komplementariusz) powinna więc uwzględnić zarówno wartość inwestycji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ustaloną na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p., jak i wysokość własnych kosztów z nią związanych poniesionych przez SKA do momentu oddania środka trwałego do używania. Potwierdza art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Stanowi on, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przepisu tego wynika więc, że ustalając wartość początkową trzeba uwzględnić m.in. inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Wśród nich niewątpliwie są koszty poniesione przez wnoszącego aport w postaci inwestycji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Za tym, że SKA ma prawo je uwzględnić przemawiają nie tylko zacytowane wyżej przepisy, ale także art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Na podstawie tego przepisu SKA wstępuje bowiem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa, które zostało wniesione aportem.

Podsumowując, oddając budynek do użytkowania i wpisując do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych SKA, a tym samym wnioskodawca jako komplementariusz, powinna ująć:

* wszystkie koszty poniesione przez wnoszącego aport, które zostałyby w przyszłości uwzględnione w wartości początkowej, gdy budynek został oddany do użytkowania przez wnoszącego aport i wprowadzony przez niego do ewidencji środków trwałych oraz

* koszty poniesione przez SKA związane z ukończeniem tej inwestycji poniesione do momentu oddania jej do eksploatacji.

Wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej - uzależnioną od jego udziału w zyskach SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenie przyszłe uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym/w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock