IPPB3/423-792/09-2/MS - Możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów spółki akcyjnej odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości rynkowej zarejestrowanych znaków towarowych oraz wzorów przemysłowych, wniesionych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 26 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę komandytową od wartości rynkowej zarejestrowanych znaków towarowych oraz wzorów przemysłowych, które objęte zostały jako składniki aportu wniesionego przez Wnioskodawcę, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p. oraz ich zmodyfikowanych wersji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej "Spółka" lub "A") posiada prawa do znaków towarowych oraz do wzorów przemysłowych (dalej: "Znaki Towarowe") w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: z 13 czerwca 2003 r.; Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1117 z późn. zm., dalej: "Ustawa PWP"). Oprócz Spółki z przysługujących jej praw ochronnych do Znaków Towarowych korzystają obecnie w ramach umów licencyjnych podmioty zależne od Spółki.

Spółka rozważa wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym m.in. wskazanych wyżej przysługujących jej praw do Znaków Towarowych, do spółki komandytowej (dalej: "Spółka Osobowa" lub "Nowa Spółka"). W konsekwencji, Nowa Spółka przejmie zadania z zakresu marketingu, promocji marek Spółki oraz działalności związanej z zawartymi umowami, na podstawie których udzielono licencji na korzystanie ze Znaków Towarowych.

Reorganizacja nakierowana jest na wzrost efektywności działalności Grupy A dzięki koncentracji poszczególnych podmiotów na ich indywidualnych kompetencjach (tj. produkcji soków i napojów, zarządzania Znakami Towarowymi, produkcji mrożonek). Celem działalności Nowej Spółki (która zostanie właścicielem Znaków Towarowych) będzie efektywne zarządzanie działalnością marketingową w Grupie A oraz maksymalizowanie wartości rynkowej tychże praw.

Spośród posiadanych przez Spółkę praw ochronnych do Znaków Towarowych, znak słowny A. oraz znak słowno-graficzny C będą podlegały wycenie do wartości rynkowej przez wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot.

Wartość rynkowa Znaków Towarowych wynikająca z wyceny Znaków Towarowych będzie podstawą do ustalenia wartości początkowej Znaków Towarowych w księgach Nowej Spółki. Nowa Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych do tych dwóch znaków towarowych.

W ramach realizacji funkcji zarządzania Znakami Towarowymi przez Nową Spółkę w przyszłości konieczne może okazać się dokonanie zmian w zakresie znaków graficznych lub słowno-graficznych nabytych w drodze aportu. W szczególności mogą one polegać na zmianie szaty graficznej istniejącego Znaku Towarowego (np. zmiana kolorów, dodanie elementu do logo, zmiana czcionki, zmiana kształtu opakowania). Marki produktów Spółki cieszą się znaczną popularnością. Celem zmian byłaby więc głównie modyfikacja istniejących Znaków Towarowych lub dostosowanie ich do rozszerzonego asortymentu produktów. Zgodnie z regulacjami PWP, Nowa Spółka będzie dokonywać nowych zgłoszeń w Urzędzie Patentowym w celu uzyskania praw ochronnych do zmienionych wersji Znaków Towarowych.

Spółka będzie sprzedawała towary opatrzone jednym ze Znaków Towarowych (na podstawie umowy licencyjnej) bez względu na potencjalne modyfikacje Znaków Towarowych. W sensie ekonomicznym produkty Spółki będą oznaczone wciąż tą samą marką.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy na podstawie art. 15 ust 6 oraz a contrario art. 16c pkt 5 w powiązaniu z art. 5 ustawy o CIT, Spółka będzie miała prawo nadal dokonywać odpisów amortyzacyjnych od Znaków Towarowych i rozpoznawać te odpisy amortyzacyjne jako koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do udziału w zysku Nowej Spółki, w przypadku modyfikacji Znaku Towarowego podlegającego amortyzacji i zgłoszenia nowego prawa ochronnego na zmodyfikowany Znak Towarowy do Urzędu Patentowego.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W przypadku, gdy Nowa Spółka dokona modyfikacji istniejącego Znaku Towarowego, Nowa Spółka będzie mieć nadal prawo do kontynuowania amortyzacji prawa do tego Znaku Towarowego. Spółka, jako komandytariusz, będzie miała prawo do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od Znaku Towarowego jako kosztów uzyskania przychodów w proporcji do udziału w zysku Spółki Osobowej, w przypadku modyfikacji Znaku Towarowego podlegającego amortyzacji i zgłoszenia nowego prawa ochronnego na zmodyfikowany Znak Towarowy do Urzędu Patentowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału. Na podstawie ust. 2 powołanego artykułu zasady te mają zastosowanie odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Oznacza to, że na gruncie Ustawy o CIT to Spółka będzie podatnikiem z tytułu dochodów generowanych przez Spółkę Osobową - proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Co więcej, proporcjonalnie do posiadanego udziału rozliczane będą koszty uzyskania przychodów Nowej Spółki. W związku z powyższym, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych Nowej Spółki, jaka przypada na posiadany przez Spółkę udział.

Prawo do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodu wynika z art. 15 ust 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu uważa się odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy o CIT.

Artykuł 16b Ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Należą do nich m.in. nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w Ustawie PWP, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Ustawa PWP reguluje kwestie praw do znaków towarowych, co oznacza, że jeżeli prawa do znaków towarowych spełniają warunki wynikające z Ustawy o CIT, to stanowią one wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Wg wspomnianych warunków prawa te:

Zgodnie z art. 120 ust. 1 i 2 Ustawy PWP, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa - w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez jego uzyskanie nabywa się prawo wyłącznego używania tego znaku w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym i może zostać przedłużony na okres kolejnych 10 lat, po wniesieniu opłaty.

Znaki Towarowe, które są prawami w rozumieniu Ustawy PWP, otrzymane przez Nową Spółkę w związku z aportem od A, będą wykorzystywane przez Nową Spółkę w działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok i będą służyć generowaniu przychodu opodatkowanych podatkiem CIT. Oznacza to więc, że Znaki Towarowe będą mogły być uznane za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji w rozumieniu art. 16b ustawy o CIT. Zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, odpisy amortyzacyjne od Znaków Towarowych będą stanowić koszt uzyskania przychodu A proporcjonalnie do udziału A w zysku Nowej Spółki.

Co do zasady, na mocy art. 129 Ustawy PWP nie udziela się praw ochronnych na oznaczenia, które nie mają dostatecznych znamion odróżniających. Jednakże zgodnie z art. 134 Ustawy PWP udzielenie przedsiębiorcy prawa ochronnego na znak towarowy dla określonych towarów nie wyklucza udzielenia mu prawa na taki sam znak również dla towarów identycznych lub podobnych, a także udzielenia mu prawa ochronnego na podobny znak towarowy dla znaków identycznych lub podobnych.

Z przepisów Ustawy PWP wynika, że rejestracja każdej zmiany w zakresie istniejącego znaku towarowego wymaga ustanowienia nowego prawa ochronnego do znaku towarowego. Na przykład objęcie ochroną tego samego znaku towarowego ze zmienionym odcieniem dotychczasowej barwy wymaga dokonania ponownego zgłoszenia rejestracyjnego tego znaku towarowego do Urzędu Patentowego.

W opinii Spółki funkcją gospodarczą znaku towarowego jest wywołanie u odbiorców pewnych skojarzeń i odczuć dotyczących towarów lub usług. Wartość znaku towarowego wyraża się właśnie w tych skojarzeniach odbiorców. Oznacza to, że odbiorcy przypisują pewne cechy i właściwości towarom tylko na podstawie umieszczonego na nich znaku towarowego. Analogiczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 99/08) stwierdzając, że "Celem znaku towarowego jest (...) wywołanie określonych wrażeń u odbiorców, które dotyczą towaru lub usługi albo ich cech. Całość tych wyobrażeń stanowi dobro niematerialne zawarte w znaku towarowym, który w świadomości odbiorców przyporządkowuje konkretne oznaczenia określonym towarom lub usługom w celu ich wyodrębnienia. Spółka pragnie również nadmienić, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (PWN, Warszawa 1998) znak jest to "to, co ma poinformować o czymś przez wywołanie określonych skojarzeń".

Z powyższego wynika, że o wartości znaku towarowego decydują dwa kluczowe elementy: rozpoznawalność i odczucia, jakie znak ten wzbudza u odbiorców. W rezultacie Spółka uważa, że jeżeli modyfikacja wyglądu znaku towarowego nie zmienia jego rozpoznawalności i jeżeli mimo zmian znak towarowy wywołuje u odbiorców towarów takie same wyobrażenia, czy skojarzenia, to nie ma mowy o zmianie znaku w sensie ekonomicznym.

Ponadto Spółka pragnie nadmienić, że ustawa z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tj. z dnia 26 czerwca 2003 r.; Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1503) penalizuje wprowadzające w błąd oznaczanie towarów lub usług. Zdaniem Spółki czynem nieuczciwej konkurencji jest więc nie tylko stosowanie znaku towarowego identycznego ze znakiem, na który inny podmiot uzyskał prawa ochronne, ale też posługiwanie się znakiem łudząco podobnym do takiego znaku. Oznacza to, że wyłącznie podmiot, który uzyskał prawo ochronne do znaku towarowego może legalnie posługiwać się nie tylko znakiem towarowym, ale i jego zmodyfikowaną wersją. Inne podmioty mogą się nimi posługiwać wyłącznie na podstawie udzielonej przez podmiot uprawniony licencji.

Nowa Spółka może, lecz nie musi rejestrować zmian Znaków Towarowych w Urzędzie Patentowym i uzyskiwać na nie praw ochronnych (gdyż i tak chronią je przepisy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji). Jeżeli będzie to robiła to wyłącznie w celu wzmocnienia tej ochrony, czy przedłużenia okresu obowiązywania prawa ochronnego do danego Znaku Towarowego.

Oznacza to więc, jeśli Znaki Towarowe otrzymane w drodze aportu ulegną modyfikacji graficznej, to nie sposób nie uznać, że Nowa Spółka będzie nadal wykorzystywała te Znaki Towarowe w działalności gospodarczej tj. w umowach licencyjnych. Sam fakt rejestracji prawa ochronnego zmodyfikowanego Znaku Towarowego nie oznacza, iż dotychczasowy Znak Towarowy nie będzie wykorzystywany. Modyfikacja graficzna Znaku Towarowego wynika wyłącznie z przesłanek biznesowych, a rejestracja nowego prawa ochronnego z przepisów Ustawy o PWP. Wartość wynikająca ze Znaku Towarowego oznacza właściwie wartość marki tj. oznaczenia pod jakim dany produkt jest sprzedawany, natomiast sama forma graficzna Znaku Towarowego nie jest uwzględniana w wycenie rynkowej Znaku Towarowego. Zmiana więc szaty graficznej Znaku Towarowego nie powoduje więc, że Znak Towarowy nie jest wykorzystywany dalej w działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy CIT przewidują tylko jedną sytuację, w której podatnik traci przysługujące mu prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust 6 Ustawy o CIT. Zgodnie z postanowieniami art. 16c pkt 5, amortyzacji nie podlegają składniki majątku nieużywane na skutek:

W przedmiotowej sprawie, przesłanka (i) nie występuje, ponieważ Nowa Spółka nie zawiesi działalności gospodarczej. Ponadto, w przedmiotowej sprawie, nie będzie też miała zastosowania przesłanka (ii). Na skutek modyfikacji graficznej Znaku Towarowego nie nastąpi zaprzestanie działalności gospodarczej, w której Znak Towarowy w pierwotnej formie był wykorzystywany. Nowa Spółka będzie nadał prowadziła działalność gospodarczą podlegająca na licencji Znaków Towarowych oraz świadczeniu usług marketingowych. Znaki Towarowe otrzymane w drodze aportu przez Nową Spółkę od A nadal będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Nowej Spółki, tyle że w zmodyfikowanej formie.

Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie art. 16c pkt 5 Ustawy o CIT nadal nie będzie miał zastosowania.

W związku z powyższym Spółka uważa, że zarówno po zgłoszeniu modyfikacji Znaku Towarowego do Urzędu Patentowego, jak i po uzyskaniu prawa ochronnego na zmienioną wersję Znaku Towarowego, Spółka - jako komandytariusz - będzie miała prawo kontynuować zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prawa do Znaku Towarowego wykazanego w księgach Nowej Spółki na skutek otrzymania aportu od A, w proporcji odpowiadającej jej udziałowi w zyskach Nowej Spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "K.S.H."), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy p.d.o.p.) Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy p.d.o.p.)

Ustawa o p.d.o.p., nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej (np. spółki komandytowej), w tym uznania za wartości niematerialne i prawne określonych składników majątkowych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego przez spółkę osobową.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o p.d.o.p. nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy p.d.o.p., ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Co prawda, w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego nastąpi przeniesienie własności przedmiotu tego wkładu na spółkę komandytową. Fakt wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej nie wiąże się ze zbyciem składników majątkowych przez spółkę wnoszącą wkład kreującym przychód podatkowy z tego tytułu również na podstawie innych przepisów ustawy o p.d.o.p., w tym art. 14 ust. 1.

Powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 16b ustawy o p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte (podkr. Organu) nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

Artykuł 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (...).

Stosownie do ust. 14 art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Reasumując, z treści powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że jednym z warunków zaliczenia określonego składnika majątku do wartości niematerialnych i prawnych jest jego nabycie przez podatnika. Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.p. spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podatnik podatku dochodowego (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p. w związku z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych) nie można uznać, że zgodnie z art. 16b ust. 1 nabyła oraz poniosła wydatki na nabycie Praw wymienionych we wniosku, tj. praw do zarejestrowanych znaków towarowych oraz wzorów przemysłowych. Wydatki na nabycie lub wytworzenie poniósł bowiem wspólnik spółki osobowej - Wnioskodawca wnoszący wkład niepieniężny. Dlatego ocena Praw wniesionych do spółki osobowej pod kątem czy stanowią one wartości niematerialne i prawne powinna być dokonywana z uwzględnieniem ich podatkowego traktowania przez spółkę wnoszącą te Prawa jako wkład.

Podkreślić należy, że nawet w stosunku do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedmiotowego aportu, nie jest możliwe zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p.) Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny dotyczy tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki osobowej.

W konsekwencji w przypadku, gdy aport wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw do znaków towarowych i wzorów przemysłowych wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniósł wspólnik będący osobą prawną i przedmiotowe prawa zostały zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Natomiast od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 tejże ustawy (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, czy prawa do zarejestrowanych znaków towarowych oraz wzorów przemysłowych zostały nabyte czy wytworzone przez Wnioskodawcę.

Dlatego też, przyjęcie stanowiska Spółki w odniesieniu do wytworzonych przez nią wartości niematerialnych i prawnych prowadziłoby do powtórnego ujęcia w kosztach tego samego podatnika - spółki wnoszącej wkład - tego samego wydatku na wytworzenie wartości niematerialnej i prawnej - raz jako koszt związany z jej wytworzeniem zaliczany do kosztów podatkowych bezpośrednio w momencie wytworzenia i ponownie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową i alokowane do kosztów podatnika na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o p.d.o.p.) Takie rozliczenie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika.

Spółka osobowa uzyskując na mocy decyzji Urzędu Patentowego prawa do zarejestrowanych znaków towarowych wytworzonych przez Wnioskodawcę nie będzie mogła rozpoznać wartości niematerialnych i prawnych, ustalić ich wartości początkowej stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe wynika z zastosowania ogólnej zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczącej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Jednocześnie zgodnie z art. 16c pkt 5 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają składniki majątku zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

Do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport (co oznacza, że kosztem podatkowym nie mogą być odpisy od wytworzonych przez Wnioskodawcę Znaków Towarowych, jeżeli wydatki na ich wytworzenie Spółka zaliczyła już w całości do kosztów).

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 "Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia".

Podkreślić należy, iż jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej praw (ustalonej zgodnie z opisaną powyżej zasadą) od zarejestrowanych znaków towarowych nabytych przez spółkę kapitałową a następnie wniesionych do spółki komandytowej w postaci wkładu niepieniężnego i wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki (jako wspólnika spółki komandytowej) proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku spółki komandytowej, co wynika z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 2 ustawy p.d.o.p.)

Jednocześnie, jak słusznie podkreśla Wnioskodawca, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania art. 16c pkt 5 tejże ustawy, ponieważ zgodnie z oświadczeniem Spółki (str. 5 wniosku) "Sam fakt rejestracji prawa ochronnego zmodyfikowanego Znaku Towarowego nie oznacza, iż dotychczasowy Znak Towarowy nie będzie wykorzystywany" oraz na str. 6 "Nowa Spółka będzie nadal prowadziła działalność gospodarczą polegającą na licencji Znaków Towarowych".

Reasumując, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w proporcji do udziału w zysku spółki komandytowej, z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę osobową od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (praw do znaków towarowych i wzorów przemysłowych) wynikającej z ewidencji wnoszącego aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.