IPPB3/423-791/14-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu: 4 sierpnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odszkodowania z tytułu odstąpienia od umów najmu - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odszkodowania z tytułu odstąpienia od umów najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Towarzystwo Emerytalne (dalej; Wnioskodawca, lub Spółka) należąca do Grupy Kapitałowej N. (dalej: GK N.), zarządza N. Otwartym Funduszem Emerytalnym, a także Dobrowolnym Funduszem Emerytalnym. W ramach prowadzonej działalności w tym segmencie, Towarzystwo Emerytalne oferuje dobrowolne ubezpieczenia emerytalne w ramach II Filara oraz Indywidualne Konta Zabezpieczenia Emerytalnego.

Do niedawna, do GK N. w Polsce należała również P. Towarzystwo Ubezpieczeń (dawniej: N. Towarzystwo Ubezpieczeń; dalej; P.), której przedmiotem działalności jest działalność ubezpieczeniowa i reasekuracyjna w zakresie ubezpieczeń na życie, ubezpieczeń posagowych, ubezpieczeń rentowych oraz ubezpieczeń wypadkowych i chorobowych.

Z uwagi na zbliżony charakter działalności, a także w celu zapewnienia maksymalnej efektywności operacyjnej, dotychczas Spółki wspólnie wynajmowały powierzchnie biurowe, na podstawie trójstronnych umów najmu zawartych z wynajmującymi.

W wykonaniu dotychczasowej polityki, Spółki zawarty w dniu 20 grudnia 2011 r. Umowę Najmu z S., której przedmiotem były: pomieszczenia biurowe, pomieszczenia dodatkowe oraz miejsca parkingowe, stanowiące część budynku A (dalej: "Budynek"), będącego częścią kompleksu biurowego "G.". Zgodnie z Umową Najmu S. zobowiązany był do wybudowania Budynku, wykonania prac wykończeniowych oraz przekazania Spółkom przedmiotu najmu nie później niż do dnia 15 grudnia 2013 r.

W wyniku umowy sprzedaży kompleksu biurowego "G." zawartej pomiędzy S. a R. (dalej; "Wynajmujący"), R. weszła w prawa i obowiązki wynajmującego, a w rezultacie stała się stroną Umowy Najmu.

Na podstawie zawartej Umowy Najmu Spółki występowały jako jedna strona Umowy Najmu - Najemca. Dodatkowo, każdej ze Spółek przysługiwały prawa i obowiązki wynikające z tej Umowy w takim samym, pełnym zakresie, w tym m.in.: prawo do bieżącej kontroli procesu budowy Budynku w okresie budowy Budynku i wykończenia pomieszczeń, prawo do zawarcia we własnym zakresie odrębnej umowy na zakup energii elektrycznej, prawo do przeprowadzenia audytu faktur i umów, na podstawie których zostały wyliczone koszty eksploatacyjne, prawo do umieszczenia swojego oznaczenia firmowego na tablicy informacyjnej obok głównej recepcji Budynku oraz w holu windowym.

Spółki ponosiły również solidarną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie Umowy Najmu. Bez względu na tak określony zakres odpowiedzialności, Spółki wraz z Wynajmującym uzgodniły, że faktury dokumentujące należności z tytułu czynszu oraz innych płatności wystawiane będą na obie Spółki w proporcji 72% na P. i 28% na Towarzystwo Emerytalne.

Przyjęty podział płatności pomiędzy Spółki nie ograniczał ich praw i obowiązków wynikających z Umowy Najmu, z całokształtu postanowień Umowy Najmu wynikało bowiem, że Spółki ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z tej umowy Tym samym Wynajmujący mógł żądać zaspokojenia roszczenia w całości przez którąkolwiek ze Spółek bez względu na techniczne uzgodnienia dotyczące wystawiania faktur VAT.

Umowa Najmu została zawarta na czas określony 72 miesięcy i nie przewidywała możliwości skutecznego rozwiązana przed upływem tego okresu. Oznaczało to, że ani Najemca (Spółki) ani Wynajmujący nie mieli możliwości skutecznego zakończenia Umowy Najmu przed jej wygaśnięciem.

W 2013 r" jedyny akcjonariusz P. oraz Towarzystwo Emerytalne, N. L. (dalej: "N. L.") podjął decyzję o sprzedaży wszystkich akcji P. (a także innych, wybranych spółek z Grupy N.) do zewnętrznego inwestora. W konsekwencji przeprowadzonej restrukturyzacji Grupy Kapitałowej N. w Polsce konieczne okazało się rozdzielenie działalności operacyjnej obu Spółek. W związku z prowadzonym podziałem Spółki postanowiły dostosować do nowych uwarunkowań i potrzeb biznesowych również kwestię korzystania z Budynku.

Po przeprowadzeniu stosownych analiz dotyczących poziomu wykorzystania powierzchni biurowej przez obie Spółki oraz planów rozwoju działalności operacyjnej Spółek w najbliższej przyszłości Spółki podjęły decyzję o zmianie Umowy Najmu w taki sposób, aby jedynym najemcą Budynku pozostała P., natomiast Towarzystwo Emerytalne przeniosła swoje biura do innej lokalizacji, bardziej odpowiedniej dla jej obecnych potrzeb, a także możliwości ekonomicznych.

W tym celu Spółki zawarły Aneks do Umowy Najmu z R., zgodnie z którym Strony zgodnie postanowiły, że "w Dacie Zmiany Towarzystwo Emerytalne przestaje być najemcą na podstawie Umowy Najmu, a jedynym najemcą pozostaje P. Począwszy od Daty Zmiany za wszelkie zobowiązania wynikające z Umowy Najmu wyłączną odpowiedzialność ponosi P., a wszelkie rozliczenia z tytułu Umowy Najmu dokonywane będą przez Wynajmującego z P.."

Zawarcie Aneksu nie zmieniło tym samym zakresu odpowiedzialności P. w stosunku do Wynajmującego, a jedynie umożliwiło Towarzystwo Emerytalne wystąpienie z Umowy Najmu.

Równocześnie Strony uzgodniły, że Towarzystwo Emerytalne zapłaci na rzecz P. odszkodowanie w kwocie odpowiadającej kwocie czynszu wynikającego z Umowy Najmu, należnego od Towarzystwo Emerytalne za okres dwunastu miesięcy, który byłby fakturowany na Towarzystwo Emerytalne (dalej: "Odszkodowanie"),

Okres dwunastu miesięcy szacunkowo odpowiadał okresowi niezbędnemu do osiągnięcia przez P. takiego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej, aby móc w pełni efektywnie korzystać z całości powierzchni, będącej przedmiotem Umowy Najmu, a więc zarówno tej części, której użytkowanie do tej pory przysługiwało P., jak również części, z której do tej pory korzystać miała Towarzystwo Emerytalne. Zatem odszkodowanie rekompensować miało uszczerbek majątkowy, poniesiony przez P. z powodu rezygnacji przez Towarzystwo Emerytalne ze statusu najemcy Budynku.

Kwota Odszkodowania została przekazana przez Towarzystwo Emerytalne w terminie 14 dni od daty otrzymania podpisanego przez Strony Aneksu na rachunek bankowy P.,

Strony Porozumienia uznają, że wyplata przedmiotowego Odszkodowania wyczerpie wszelkie roszczenia, jakie P. przysługiwać będą względem Towarzystwo Emerytalne w związku z rezygnacją przez Towarzystwo Emerytalne z uczestnictwa w Umowie Najmu, w szczególności z tytułu roszczeń regresowych z tytułu odpowiedzialności solidarnej Spółek wynikającej z Umowy Najmu.

W związku z powyżej przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że wypłacone przez niego na rzecz P. Odszkodowanie stanowi koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota Odszkodowania wypłacona przez Towarzystwo Emerytalne na rzecz P. na podstawie zawartego porozumienia, w związku z wystąpieniem Towarzystwo Emerytalne z Umowy Najmu stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota Odszkodowania wypłacona przez Towarzystwo Emerytalne na rzecz P. na podstawie zawartego porozumienia, w związku z wystąpieniem Towarzystwo Emerytalne z Umowy Najmu powinna stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust, 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

i. został poniesiony przez podatnika,

ii. jest definitywny, a więc bezzwrotny,

iii. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

iv. poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

v. został właściwie udokumentowany,

vi. nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizując zatem prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego przez Towarzystwo Emerytalne na rzecz P. na podstawie zawartego Porozumienia, przeanalizować należy czy wydatek ten spełnia wskazane powyżej warunki.

W świetle powyższego, należy wskazać, że poprzez poniesienie kosztu należy rozumieć każdą sytuację, w której dochodzi do faktycznego uszczuplenia majątku podatnika, to znaczy zarówno zmniejszenia jego aktywów, jak i zwiększenia pasywów. W szczególności pojęcie poniesienia kosztu nie jest tożsame wyłącznie z pojęciem wydatkowania środków pieniężnych, oznacza zaś wystąpienie każdego zdarzenia gospodarczego, które może mieć faktyczny wpływ na zmniejszenie majątku podatnika. Aby zatem mówić, o poniesieniu kosztu istotne jest, aby podatnik mógł wykazać, że poniósł faktycznie jego ekonomiczny ciężar.

Jak podkreśla się w doktrynie, warunkiem uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest pokrycie go z zasobów majątkowych podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym, wypłata Odszkodowania na rzecz P. wiąże się z faktycznym przeniesieniem środków finansowych Spółki do P. Z momentem wypłaty środków z tytułu Odszkodowania majątek Spółki został pomniejszony o wypłaconą kwotę. Tym samym, Wnioskodawca faktycznie poniósł ekonomiczny koszt w związku z wypłatą Odszkodowania.

Ponadto, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest posiadanie przez niego definitywnego charakteru. Aby wydatek został uznany za definitywny, powinno dojść do faktycznego uszczuplenia majątku podatnika z chwilą jego poniesienia, w sposób trwały i rzeczywisty. Dodatkowo wydatek ten nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócony.

W wyniku wypłaty Odszkodowania Spotka przeniosła środki finansowe do P., a rozporządzenie to, co wynika z charakteru Porozumienia, jest definitywne i nie ma charakteru zwrotnego. Tym samym, wydatki związane z. wypłatą Odszkodowania należy uznać za posiadające charakter trwały i definitywny.

Dodatkowo, należy wskazać, że w wyniku wypłaty Odszkodowania za odstąpienie od Urnowy Najmu powierzchni biurowej, która miała być wykorzystywana do prowadzenia przez nią podstawowej działalności gospodarczej, Spółka ograniczy wysokość ponoszonych w przyszłości kosztów z tytułu najmu powierzchni biurowej, a tym samym zabezpieczy poziom uzyskiwanych przychodów. Obiektywnie więc koszt uzyskania tego przychodu w postaci kwoty Odszkodowania pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Niemniej, jak to zostało wskazane powyżej, aby określić czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu kluczowe jest, aby każdorazowo zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu.

Analizując językowy sens sformułowania "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów", należy wskazać (na co słusznie wskazuje się w piśmiennictwie), że niedopuszczalne jest przenoszenie na grunt prawa podatkowego koncepcji związku przyczynowo-skutkowego stosowanego na gruncie prawa cywilnego. W swoim brzmieniu, art. 15 ustawy o CIT abstrahuje od skutku, do którego miałyby doprowadzić ponoszone wydatki. Posługując się przy tym słowem "przychody" w liczbie mnogiej, ustawodawca nie wiąże poniesienia wydatku z określonym przychodem (skonkretyzowanym ex ante czy też ex post strumieniem przychodów), lecz generalnie ze stanem osiągnięcia przychodów, czy też potencjalną możliwością ich osiągnięcia lub zabezpieczenia.

Tym samym, podatnik ponosząc wydatek, powinien mieć uzasadnione okolicznościami oczekiwanie, że poniesienie danego wydatku może doprowadzić do osiągnięcia lub zabezpieczenia przychodów w przyszłości, lub doprowadziło do uzyskania lub zabezpieczenia przychodów w przeszłości.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 r., przez pojęcie "zachować" (,.zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić".

Można przyjąć zatem, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą lego rodzaju kosztów jest ich poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podejście takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. ILPB3/423-848/10/13-S/GC, "związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów."

Jak z kolei wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 342/11 "związek kosztów podatkowych z przychodami jest podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. Nie jest to jednak jedyny warunek kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Kosztami uzyskania przychodów są też wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, aby w przyszłości przynosiło ono przychody"

Mając na uwadze opisany stan faktyczny, należy uznać, że Odszkodowanie ma i będzie miało w sposób obiektywny wpływ na wielkość osiąganych przez Spółkę przychodów w związku z obniżeniem kosztów działalności poprzez uniknięcie sytuacji, w której Spółka byłaby zmuszona do wnoszenia opłat z tytułu wynajmu dwóch odrębnych powierzchni biurowych, przy czym powierzchnia biurowa znajdująca się w Budynku nie byłaby przez Wnioskodawcę wykorzystywana, ponieważ uniemożliwia ona funkcjonowania dwóch odrębnych podmiotów należących do różnych grup kapitałowych. Zaoszczędzone środki zostaną przeznaczone na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą, a więc będą służyć uzyskaniu przychodu / zabezpieczeniu źródła.

W konsekwencji wypłaty Odszkodowania, Wnioskodawca osiągnie większy dochód, niż dochód, który osiągnąłby w przypadku gdyby nadal wynajmował nieruchomość bez uzasadnienia ekonomicznego, a więc gdyby powierzchnia Budynku nie była wykorzystywana, a Wnioskodawca zmuszony byłby do płacenia czynszu, pomimo przeniesienia biur do innej lokalizacji.

Ponadto, jak to to zostało wskazane powyżej, wydatek, aby mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, nie może zostać ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w ort. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Innymi stówy, zaistnienie tej przestanki wyłącza możliwość uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, natomiast brak jej zaistnienia jest jednym z warunków kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionych na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Tym samym, z kosztów uzyskania przychodów wyłączyć należy kary umowne i odszkodowania z takich tytułów jak:

* wady dostarczonych towarów,

* wady wykonanych robót,

* wady wykonanych usług,

* zwloką w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoka w usunięciu wad towarów,

* zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót,

* zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Tym samym, celem tego przepisu jest uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Jest to katalog zamknięty. W konsekwencji, kary umowne i odszkodowania z tytułów innych niż wymienione w cytowanym przepisie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłaty Odszkodowania na rzecz P. nie można zakwalifikować do żadnej z powyższych kategorii. Nie stanowi ono rekompensaty za nienależyte wykonanie zobowiązania. W szczególności nie można również powiedzieć, że jest związane z wadą dostarczonych towarów bądź zwłoką w dostarczeniu towarów, bowiem Odszkodowanie nie wiąże się z żądaniem dostawy towarów przez Wnioskodawcę na rzecz P. Odszkodowanie nie dotyczy także wad wykonanych usług / robót czy zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług robót. Wnioskodawca nie świadczy, bowiem na rzecz P. żadnych usług w ramach omawianego stosunku prawnego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy kwota Odszkodowania wypłacona przez Towarzystwo Emerytalne na rzecz P. na podstawie zawartego Porozumienia, w związku z wystąpieniem Towarzystwo Emerytalne z Umowy Najmu stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ustawy o CIT. Jak to, bowiem zostało wskazane powyżej, Spółka w analizowanym stanie faktycznym, wypełniła przesłanki pozytywne niezbędne do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Równocześnie, wydatek ten nie mieści się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności, Wnioskodawca pragnie wskazać, że:

4. Odszkodowanie ma i będzie miało wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (poniesione zostało w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów. Wnioskodawca osiągnie większy dochód, niż dochód, który osiągnąłby w przypadku gdyby nadal wynajmował nieruchomość bez uzasadnienia ekonomicznego, a więc gdyby powierzchnia Budynku nie była wykorzystywana, a Wnioskodawca zmuszony był do płacenia czynszu, pomimo przeniesienia biur do innej lokalizacji;

5. wyplata Odszkodowania z tytułu odstąpienia od Umowy Najmu wypłacana na rzecz drugiego najemcy nie mieści się w katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo:

* w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1915/07,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2013 r., nr ILPB3/423-848/10/13- S/GC,

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2013 r., nr IPTPB3/423-325/12- 9/13-S/PM,

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (we wniosku błędnie wskazano w Poznaniu-przyp. Organu) z 2 listopada 2012 r., nr IPPB3/423-561/12-2/PK1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie zapytaniem podatnika objęta jest kwestia dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu. Wnioskodawca, stoi na stanowisku, iż poniesione przez niego wydatki są uzasadnione pod względem gospodarczym tj. przyczyniają się do zaprzestania ponoszenia kosztów nieracjonalnych pod względem ekonomicznym, które ze względu na restrukturyzację grupy kapitałowej i rozdzielenie działalności operacyjnej spółek dotychczas wynajmujących powierzchnię powodowały konieczność wystąpienia Wnioskodawcy z umowy najmu.

Podatnik, mając na względzie przytoczone powyżej okoliczności faktyczne wyprowadza wniosek, iż wydatki związane z zapłatą odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umów najmu służą w istocie zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W ocenie organu interpretacyjnego istotne znaczenia dla potrzeb niniejszej sprawy ma wykazanie zaistnienia przesłanki związanej z celowością poniesienia określonych wydatków, które winny być nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Mając powyższe na uwadze, a także fakt, iż pozostałe przesłanki kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione (tekst jedn.: poniesienie wydatku przez podatnika, jego definitywny charakter, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, właściwe udokumentowanie, niepodleganie przedmiotowych wydatków pod normę z art. 16 ust. 1), w ramach własnego uzasadnienia organ poprzestanie na przytoczeniu argumentów przemawiających za uznaniem, iż przesłanka ta nie została przez Spółkę spełniona, co czyni możliwość zaliczenia przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów za niedopuszczalną w świetle ogólnych zasad wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z brzmieniem wskazanej normy prawnej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca, dla zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wprowadza zatem szereg wymogów, które te wydatki winny spełniać. Jak to już zostało powyżej wskazane, jedną z kluczowych przesłanek jest wykazanie celowości poniesienia danego wydatku. W ocenie organu interpretacyjnego można mówić, iż dany wydatek został poniesiony "w celu" osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, iż przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać należy, iż koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalna jest teza, że rozwiązanie umowy najmu pomieszczeń, w których była prowadzona działalność gospodarcza i osiągane przez Wnioskodawcę przychody ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Organ interpretacyjny zwraca uwagę, iż wydatki na ogólne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, dotyczące na przykład wydatków na obsługę prawną mają na celu zabezpieczenie interesów tego podmiotu, i w tym sensie wypełniają cel nałożony ustawą o CIT.

Inna jest natomiast sytuacja przedstawiona w ramach niniejszego wniosku, gdzie Podatnik wskazuje na okoliczność związaną z nieracjonalnością prowadzenia działalności gospodarczej w wynajmowanych powierzchniach. Brak gospodarczego uzasadnienia do prowadzenia tejże działalności wynika zaś z podjętych decyzji biznesowych sprowadzających się do restrukturyzacji Grupy Kapitałowej N. w Polsce i w konsekwencji rozdzielenia działalności operacyjnej Spółek-stron umowy najmu. Co istotne, zapłata odszkodowania następuje na rzecz podmiotu współzobowiązanego do uiszczenia czynszu. W rezultacie zapłata świadczenia w postaci odszkodowania stanowiąca równowartość określonej procentowo kwoty należnej za okres dwunastu miesięcy najmu stanowi świadczenie pieniężne na rzecz podmiotu pozostającego w stosunku najmu. Zdaniem organu interpretacyjnego takowe świadczenie, finansujące w istocie inny podmiot nie realizuje przesłanki celowości. Z jednej strony pomniejsza on bowiem aktywa majątkowe Wnioskodawcy, z drugiej zaś stanowi przysporzenie dla podmiotu niezależnego od Spółki i prowadzącego działalność zbliżoną charakterem do działalności Spółki. Podkreślić należy, iż podmiot przejmujący zobowiązania z umowy najmu będzie w wynajmowanych powierzchniach nadal prowadzić działalność gospodarczą generującą przychód podatkowy, co w rezultacie prowadzi do konstatacji, że uiszczona opłata stanowi uczestniczenie w kosztach działalności gospodarczej innego podmiotu, bez zapewnienia sobie z tego tytułu przychodu podatkowego.

Po drugie, całokształt okoliczności faktycznych wraz z przedłożonym stanowiskiem nie wskazuje, iż prowadzenie działalności gospodarczej w wynajmowanych powierzchniach było nieopłacalne dla Wnioskodawcy. Konieczność zmiany lokalizacji wiąże się jedynie z nieracjonalnością prowadzenia działalności o zbliżonym charakterze przez dwa podmioty w jednym miejscu. W ocenie organu taki rodzaj gospodarczej nieopłacalności należy odróżnić od nieopłacalności wynikającej ze zmieniającej się koniunktury gospodarczej, gdzie początkowo podejmowane decyzje biznesowe rokujące uzyskiwanie przychodów podatkowych, po pewnym czasie stają się nieopłacalne i generują stratę. W przypadku zmiany koniunktury mamy bowiem do czynienia z czynnikami zewnętrznymi niezależnymi od woli podatnika, który podejmując racjonalne decyzje nie mógł przewidzieć wystąpienia czynników generujących straty. W analizowanej sytuacji, czynniki zewnętrzne nie występują. Spółka podejmuje decyzję o wypłacie odszkodowania niejako z "własnej woli", nie badając, czy dana działalność w ramach powierzchni wynajmowanych jest nieopłacalna. Oczywiście owe działanie "z własnej woli" ograniczone jest decyzjami właścicielskim wspólników Spółki, niemniej jednak wynika ono z realizowania pewnej strategii biznesowej zakładającej rozdzielenie działalności operacyjnej Spółek wynajmujących powierzchnie biurowe, która to strategia, ściślej jej realizacja stanowi już efekt woli danych podmiotów, nie zaś rezultat zmieniającej się koniunktury gospodarczej. Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż działania zależne od polityki gospodarczej danego podmiotu, nie oparte, jak to wynika z opisu stanu faktycznego, na analizach dotyczących opłacalności działalności gospodarczej w ramach przedmiotu najmu stanowią wydatki nie związane z celem jakim jest zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Takowe wydatki odseparowane są od źródła przychodów. Nie można bowiem mówić o zachowaniu, czy też zabezpieczeniu źródła przychodów w odniesieniu do wydatków, których efekt w postaci korzyści majątkowych wynikający ze zmiany lokalizacji lokali nie jest znany. W analizowanej sytuacji, zmiana lokalizacji, wynikająca z polityki wspólników Spółki oparta była jedynie na planach działalności operacyjnej, bez wyraźnego wskazania, czy takowa zmiana powodowana była brakiem opłacalności prowadzenia działalności w przedmiocie najmu. W konsekwencji, w ocenie organu, kwota odszkodowania stanowi jedynie efekt podjętej polityki wspólników, który stanowi tylko i wyłącznie koszt przyjętej strategi nie przekładający się na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów.

Nawet przyjęcie, iż jedyną wartością jaką Spółka uzyskuje jest możliwość wystąpienia z umowy najmu, czyli zmniejszenia konkretnego zobowiązania nie oznacza, iż Spółka realizuje normatywny cel zakreślony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W tym miejscu warto powołać wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10 dotyczący zapłaty odszkodowania przy rozwiązaniu umów najmu, gdzie Sąd uznał (cytat): "Z analizy treści tego przepisu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przypis Organu) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł".

Mając powyższe na uwadze, wydatki na rozwiązanie umowy najmu są poniesione jedynie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bez wykazania, iż zostały one poniesione w celu osiągnięcia zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje fakt, braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie można sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet uzasadnione realizacja strategii gospodarczej Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn.12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Niezależnie od powyższego, stwierdzić należy, iż organ interpretacyjny przy wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT swoje stanowisko opiera na specyfice przedstawionego stanu faktycznego. Stąd też powołane we wniosku interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądowe dotyczące odmiennych stanów faktycznych nie mogły stać się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.