IPPB3/423-790/13-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów, w związku z otrzymaniem refundacji wydatków uprzednio ujętych w rachunku podatkowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów, w związku z otrzymaniem refundacji wydatków uprzednio ujętych w rachunku podatkowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej "X.", "Agencja" łub "podatnik") - realizuje następujące projekty, w ramach których korzysta z dofinansowania ze środków pochodzących z programów ramowych Unii Europejskiej:

1. "Studium wykonalności utworzenia...".

Pomoc jest udzielana na podstawie decyzji Komisji Europejskiej o przyznaniu pomocy finansowej na realizację działania, której adresatem jest X. Dofinansowanie jest udzielane częściowo w systemie prefinansowania, a częściowo w systemie płatności salda końcowego - na podstawie wniosku o płatność złożonego przez X. do Komisji po zakończeniu realizacji projektu wraz ze sprawozdaniem merytorycznym i rozliczeniem rzeczywiście poniesionych kosztów kwalifikowanych, wraz ze szczegółowym rozliczeniem faktycznych wpływów i ostatecznych nakładów poniesionych na realizację działania. Wniosek ten jest weryfikowany przez Komisję, która może sprawozdanie przyjąć lub odrzucić je i zwrócić się o przedstawienie nowego sprawozdania.

Dofinansowanie stanowi określony w decyzji procent kosztów kwalifikowanych poniesionych przez X., tj. poniesionych kosztów niezbędnych w celu realizacji projektu. Do kosztów tych zalicza się w szczególności koszty wynagrodzeń personelu zaangażowanego do realizacji projektu, koszty zakupu urządzeń wykorzystywanych na potrzeby projektu (tekst jedn.: koszty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w czasie jego realizacji), koszty materiałów eksploatacyjnych, czy koszty gwarancji finansowych.

Ponadto, pomoc uzyskiwana w związku z realizacją projektu obejmuje zryczałtowany zwrot kosztów pośrednich w kwocie stanowiącej 6,25% ogólnej wartości udzielanej pomocy.

2. "Koordynacja instytucji zapewniających służby.

Pomoc jest udzielana na podstawie decyzji Komisji Europejskiej, której adresatami (i beneficjentami pomocy) jest kilkanaście podmiotów zapewniających służby żeglugi powietrznej w różnych krajach Unii Europejskiej - w tym X. Pomoc finansowa jest udzielana poszczególnym beneficjentom za pośrednictwem jednego z nich, pełniącego funkcję koordynatora (nie jest nim X.). Dofinansowanie jest udzielane częściowo w systemie prefinansowania, a częściowo w systemie płatności salda końcowego - na podstawie wniosku o płatność składanego przez koordynatora w imieniu beneficjentów do Komisji po zakończeniu realizacji projektu wraz ze sprawozdaniem merytorycznym oraz rozliczeniem rzeczywiście poniesionych kosztów kwalifikowanych, wraz ze szczegółowym rozliczeniem faktycznych wpływów i ostatecznych nakładów poniesionych na realizację działania.

Wniosek ten jest weryfikowany przez Komisję, która może sprawozdanie przyjąć lub odrzucić i zwrócić się o przedstawienie nowego sprawozdania.

Pomoc finansowa stanowi określony w decyzji procent kosztów kwalifikowanych poniesionych przez X., tj. poniesionych kosztów niezbędnych w celu realizacji projektu. Do kosztów tych zalicza się w szczególności koszty wynagrodzeń personelu zaangażowanego do realizacji projektu, koszty zakupu urządzeń wykorzystywanych na potrzeby projektu (tekst jedn.: koszty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w czasie jego realizacji), koszty materiałów eksploatacyjnych, czy koszty gwarancji finansowych.

Ponadto, pomoc uzyskiwana w związku z realizacją projektu obejmuje zryczałtowany zwrot kosztów pośrednich w kwocie stanowiącej 7% ogólnej wartości udzielanej pomocy.

3. "Rozwój infrastruktury państwowego organu zarządzania ruchem lotniczym"

Projekt jest realizowany na podstawie umowy zawartej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko pomiędzy X. a Skarbem Państwa - Centrum Unijnych Projektów Transportowych.

Dofinansowanie jest udzielane w formie płatności pośrednich i płatności końcowej, i polega ono na refundacji wydatków kwalifikowanych poniesionych przez X. w związku z realizacją projektu (poniesienie wydatków przez beneficjenta jest jednym z warunków uznania ich za wydatki kwalifikowane), na podstawie złożonego przez X. wniosku o płatność wraz z załączonymi do niego dokumentami.

Wniosek ten jest weryfikowany przez instytucję wdrażającą, która dokonuje oceny kwalifikowalności wskazanych w nim wydatków, i co za tym idzie, oceny, czy i w jakim zakresie X. przysługuje ich refundacja.

Umowa dotycząca dofinansowania została zawarta w 2012 r" natomiast wydatkami kwalifikowanymi, objętymi refundacją na jej podstawie są wydatki poniesione w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2015 r.

W przypadku finansowania udzielanego X. w innej formie niż prefinansowanie tj. w przypadku refundacji wydatków poniesionych uprzednio przez X. (dofinansowanie w formie płatności salda końcowego płatności pośrednich lub płatności końcowej) obejmuje ona w szczególności wydatki, które zostały zaliczone przez X. do kosztów uzyskania przychodów albo wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których Agencja dokonywała odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z otrzymaniem ze środków pochodzących z programów ramowych Unii Europejskiej refundacji wydatków, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, Spółka powinna dokonać korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów wstecz, w rozliczeniu za okresy, w których zostały one ujęte w rachunku podatkowym, czy też w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała tę refundację.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem ze środków pochodzących z programów ramowych Unii Europejskiej refundacji wydatków, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, Spółka powinna dokonać korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała tę refundację.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., wolne od podatku są "dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc".

Oznacza to, że refundacja wydatków otrzymywana przez X. ze środków pochodzących z programów ramowych Unii Europejskiej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku, oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez X. refundacji wydatków, która korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, poniesione wydatki w części, w jakiej są objęte refundacją, nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik uprzednio rozliczył je w kosztach uzyskania przychodów, to w związku z otrzymaniem ich refundacji powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, tzn. ich stosownego zmniejszenia.

Przepisy u.p.d.o.p. nie regulują jednak wprost kwestii, w rozliczeniu za jaki okres powinna być dokonana ta korekta. Rozważać można dwie możliwości:

Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowe jest to drugie stanowisko pierwsze jest niemożliwe do przyjęcia z punktu widzenia wykładni systemowej i celowościowej.

Trzeba bowiem mieć na względzie, że dokonanie korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów wstecz, wiązałoby się ze zwiększeniem kwoty dochodu, i co za tym idzie, zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. W konsekwencji oznaczałoby to powstanie po stronie podatnika zaległości podatkowej i obowiązek jej uiszczenia wraz z odsetkami za zwłokę, naliczanymi od dnia płatności podatku za dany okres rozliczeniowy.

Powyższe skutki dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów wstecz, za okres, w którym zostały uwzględnione w rachunku podatkowym, wiążą się z założeniem, że uwzględniając dane wydatki w kosztach uzyskania przychodu podatnik dopuścił się naruszenia przepisów prawa - co skutkowało wykazaniem dochodu i zobowiązania podatkowego w nieprawidłowych kwotach. Przy czym ww. naruszenie prawa musi być obiektywnie możliwe do stwierdzenia już w chwili rozliczenia przedmiotowych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Tylko przy takim założeniu uzasadnione jest bowiem obciążanie podatnika obowiązkiem zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (co jak wspomniano, stanowi automatyczną konsekwencję przyjęcia, że korekta kosztów musi być dokonywana wstecz). Należy podkreślić, że ocena, czy podatnik prawidłowo ustalił wysokość podstawy opodatkowania i należnego podatku, powinna być dokonywana na dzień, w którym podatnik jest zobowiązany do ich obliczenia. Jeżeli zgodnie z oceną dokonywaną według stanu istniejącego w tym dniu, podatnik prawidłowo wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego przez przepisy prawa podatkowego, to wydarzenia mające miejsce po tym dniu nie mogą prowadzić do zmiany tej oceny.

Innymi słowy, skoro ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek rozliczenia podatku w określonym dniu (terminie), to prawidłowość tego rozliczenia musi być oceniana według stanu istniejącego w tym dniu - a nie ex post. W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że prawidłowość ustalenia zobowiązania podatkowego na dzień jego płatności należy oceniać tak, jakby oceniały ją osoby przeprowadzające w tym dniu kontrolę podatkową lub skarbową u podatnika. Przyjęcie odmiennego założenia, tzn. dokonywanie oceny prawidłowości rozliczenia podatku ex post, z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu płatności podatku, byłoby niemożliwe do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego - oznaczałoby bowiem, że podatnik działający według swojej najlepszej wiedzy i woli może nie mieć szans prawidłowego wypełnienia obowiązków nałożonych przez ustawodawcę (poprawnego rozliczenia podatku). Reasumując, dla uznania, że podatnik obowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów wstecz i co za tym idzie, wpłacenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, konieczne jest ustalenie, że według stanu na dzień zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów obiektywnie było możliwe stwierdzenie, że ujęcie go w kosztach podatkowych było nieprawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydatków objętych refundacją, których dotyczy niniejszy wniosek, w chwili ich zaliczenia do kosztów nie zachodziły podstawy do zakwestionowania prawidłowości tego rozliczenia.

Jak wspomniano o wyłączeniu tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów decyduje związek z dochodami wolnymi od podatku - otrzymanymi środkami z programów ramowych Unii Europejskiej. Zdarzeniem skutkującym kwalifikacją tych wydatków jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest więc otrzymanie ich refundacji przez podatnika. Jest to przy tym jedyna podstawa wyłączenia ich z kosztów podatkowych - gdyby nie fakt ich refundacji spełniałyby one wszelkie przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji należy uznać, że do momentu otrzymania przez X. refundacji poniesionych wydatków ze środków pochodzących z programów ramowych Unii Europejskiej brak było podstaw, by kwestionować zaliczenie ich do kosztów podatkowych. Zdarzeniem, które decyduje o wyłączeniu przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów jest otrzymanie ich refundacji - dopóki ono nie nastąpi, uwzględnianie ich w kosztach podatkowych było w pełni uprawnione. Należy przy tym podkreślić, że podatnik w chwili dokonywania danego wydatku, związanego z realizacją danego projektu nigdy nie jest w stanie z całą pewnością przewidzieć, że zostanie on objęty refundacją. Jak wspomniano na wstępie, mechanizm pozyskiwania środków z programów pomocowych nie zakłada automatyczności refundacji wydatków wskazanych we wniosku o płatność; przeciwnie, wniosek ten oraz załączone do niego sprawozdanie podlegają weryfikacji przez instytucję udzielającą finansowania - do której należy decyzja o tym, które wydatki poniesione przez podatnika uzna za koszty kwalifikowalne, a co za tym idzie, rozstrzygnięcie o przyznaniu ich refundacji i jej zakresie.

Tym samym podatnik nie może jednoznacznie z góry założyć, że dany wydatek zostanie uznany za koszt kwalifikowany i objęty refundacją - a tym bardziej nie może przewidzieć zakresu danego wydatku Jak wspomniano, refundowane wydatki nie są pokrywane w całości, a jedynie w części).

Co więcej w niektórych sytuacjach zawarcie umowy o dofinansowanie następuje już po poniesieniu wydatków, których potencjalnie dotyczy refundacja. Tak jest w przypadku opisanego na wstępie projektu "Rozwój infrastruktury państwowego organu zarządzania ruchem lotniczym": umowa dotycząca dofinansowania została zawarta w 2012 r., natomiast wydatkami kwalifikowanymi, objętymi refundacją na jej podstawie są wydatki poniesione w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2015 r. Oczywistym jest, że w przypadku wydatków poniesionych przed jej zawarciem podatnik nie mógł w żaden sposób zakładać otrzymania ich refundacji.

Stanowi to kolejny argument świadczący o tym, że do momentu otrzymania refundacji - której faktyczny zakres pozostaje do tego momentu niepewny nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie wydatków, które będą nią objęte.

Co za tym idzie do momentu otrzymania refundacji brak jest podstaw do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków nią objętych. Wobec tego do tego momentu brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości postępowania podatnika, który uwzględnił ww. wydatki w kosztach uzyskania przychodów.

Z powyższych względów brak jest podstaw do uznania, że podatnik otrzymujący refundację powinien dokonać korekty objętych nią kosztów wstecz, za okres, w którym zostały rozliczone w kosztach uzyskania przychodów. Przeciwnie, z uwagi na to, że wyłączną przesłanką zmiany kwalifikacji podatkowej tych wydatków jest dopiero otrzymanie ich refundacji przez podatnika zasadny jest wniosek, że korekta (zmniejszenie) kosztów uzyskania przychodów powinna nastąpić w rozliczeniu bieżącym, za okres otrzymania refundacji.

Powyższe stanowisko ma przy tym oparcie w interpretacjach organów podatkowych i orzeczeniach sądów administracyjnych Przykładowo można przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/423-49/10-9/AS z dnia 22 kwietnia 2010 r., dotyczącej refundacji otrzymywane ze środków z funduszy unijnych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Zdaniem organu podatkowego:

"Wyłączenie wydatków objętych dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania.

Również w przypadku, gdy wydatki objęte dofinansowaniem są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym wcześniejszym niż rok, w którym faktycznie Spółka otrzyma kwotę dofinansowania korekta (zmniejszenie) kosztów uzyskania przychodów nastąpi w roku podatkowym, w którym otrzymano kwotę dofinansowania. W takim wypadku nie wystąpi potrzeba korygowania zeznania za rok podatkowy, w którym wydatki pierwotnie zostały zaliczone do kosztów podatkowych.

Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f- 4h, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, w oparciu o przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki kwalifikowane objęte dofinansowaniem Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, a z chwilą otrzymania refundacji poniesionych wydatków dokonać korekty (zmniejszenia) tych kosztów w bieżącym okresie. Nie ma zatem obowiązku korygowania deklaracji CIT-8 "Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty)" przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres sprzed daty otrzymania przedmiotowego dofinansowania." Analogicznie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPBI/2/423-1514/10/Czp z dnia 4 listopada 2010 r.:

"W oparciu o powyższe należy wskazać, iż w sytuacji, gdy Spółka otrzymała refundację poniesionych wydatków uznanych za koszty kwalifikowane projektu, które zostały uprzednio w latach 2007- 2009 zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, to w momencie otrzymania dofinansowania powinna dokonać stosownej korekty kosztów. Wyłączenie wydatków objętych dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania.

Również w przypadku, gdy wydatki objęte dofinansowaniem są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów we wcześniejszych latach podatkowych, korekta (zmniejszenie) kosztów uzyskania przychodów nastąpi w roku podatkowym, w którym otrzymano dofinansowanie. W takim wypadku nie wystąpi potrzeba korygowania zeznania za lata podatkowe, w których wydatki pierwotnie zostały zaliczone do kosztów podatkowych."

Podobne stanowisko zajął też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 931/12:

"Akceptacja stanowiska organu powodowałyby także konieczność korygowania wstecz kosztów z tytułu amortyzacji, co doprowadziłby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo. Tymczasem do chwili otrzymania dofinansowania odpisy amortyzacyjne naliczane były prawidłowo. Skarżący był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich ponoszenia od wartości początkowej środka trwałego w wysokości 10%. Wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy sprzeczna jest z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, gdyż prowadzi w konsekwencji do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą swoistą sankcję za swoją przedsiębiorczość w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli została zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków.

Reasumując, zdaniem Sądu, do czasu otrzymania refundacji, naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero z momentem otrzymania środków pomocowych podatnik winien dokonać korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), następnie o tę kwotę zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Podobnie stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA z dnia 24 października 2012 r., I SA/Op 274/12, wyrok WSA z dnia 23 października 2012 r., I SA/Po 702/12, wyrok WSA z dnia 1 marca 2011 r., I SA/Gd 968/10, wyrok WSA z dnia 13 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 166/12, wyrok WSA z dnia 5 października 2012 r., I SA/Lu 489/12."

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 702/12, w którym zwrócił uwagę na to, że:

"Sąd rozstrzygając rozpatrywaną sprawę dostrzega wątpliwości, na które zwracał uwagę także organ podatkowy, iż istota korekty sprowadza się do skorygowania (poprawienia) zapisów, które w stanie faktycznym tej sprawy przestały być uzasadnione w związku z otrzymaniem refundacji wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę w poprzednim roku podatkowym.

Co do zasady nie jest więc pozbawione racji twierdzenie organu podatkowego, że korekta powinna dotyczyć odpowiednio zapisów dokonywanych w 2010 r. Jednakże w tym miejscu raz jeszcze należy powtórzyć, że w tej konkretnej sprawie wykładnia przepisów prawa podatkowego nie prowadzi do rezultatu niekorzystnego dla podatnika w sytuacji, w której na żadnym etapie rozliczenia podatkowego podatnikowi nie można przypisać naruszenia obowiązujących norm podatkowych. Wykładnia nie może sprawić, że korzystanie ze środków Unii Europejskiej będzie się automatycznie łączyło z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów w postaci odsetek od zaległości podatkowych, których uniknięcie nie będzie możliwe. Wynika to z przyjętej przez Unię Europejską metody refinansowania wydatków, w konsekwencji której podatnik najpierw musi sfinansować wydatki z własnych środków, a dopiero potem (niekiedy nawet po upływie kilku lat) otrzymuje ich zwrot na podstawie przedłożonej dokumentacji obejmującej m.in. wykazanie poniesienia wydatków. Wnioskowanie organu podatkowego wynikające z uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi natomiast do sytuacji, w której - z powodu przyjętej metody refinansowania - uniknięcie odsetek od zaległości podatkowych, mimo braku uchybienia normom podatkowym, nie będzie możliwe."

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w związku z otrzymaniem ze środków pochodzących z programów ramowych Unii Europejskiej refundacji wydatków, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Agencja powinna dokonać korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała tę refundację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Rozpoznając niniejszy wniosek w ramach przedłożonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mając na uwadze zakres wątpliwości interpretacyjnych przedstawionych w ramach postawionego pytania, organ interpretacyjny wskazuje, iż przedmiotową interpretacją obejmuję kwestię sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, wynikającą z otrzymania refundacji środków wydatkowanych przez Agencję uprzednio ujętych w jej rachunku podatkowym. W konsekwencji to właśnie ten proponowany przez Podatnika sposób (moment) dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, zakładający dokonanie korekty w okresie otrzymania refundacji, stanowi przedmiot krytycznej analizy stanowiska Wnioskodawcy dokonywanej przez organ. Za w pełni zasadny należy natomiast uznać pogląd nakazujący wraz z otrzymaniem refundacji dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów. Należy jedynie dla wyjaśnienia wskazać, iż jego zasadność wynika z innych aniżeli wskazane przez Podatnika podstaw prawnych. W ocenie organu Wnioskodawca w sposób mylny wskazuje na art. 17 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT"), który dotyczy dochodów z działalności Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, Rzecznika Ubezpieczonych oraz Polskiego Biura Ubezpieczeń Komunikacyjnych, zamiast art. 17 ust. 1 pkt 23 tejże ustawy, który przecież cytowany jest przez Agencję we wniosku. W ocenie organu jest to oczywista omyłka, niemniej jednak popełniana dwukrotnie (albowiem raz w treści wniosku oraz po raz drugi w rubryce E.3 wniosku ORD-IN) sprawia, iż z pola widzenia ucieka Podatnikowi regulacja z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Zgodnie z jej brzmieniem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. To właśnie ten przepis w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT, przy uwzględnieniu zasad opodatkowania zawartych w art. 7 ustawy o CIT stanowi całościową podstawę prawną zakładającą obowiązek dokonania w realiach przedłożonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego korekty kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc natomiast do sedna sprawy, organ interpretacyjny wskazuje, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, albowiem wobec braku wyraźnej regulacji ustawowej, w istocie zaprzecza wykładni systemowej ustawy. Należy mieć bowiem na uwadze, iż co do zasady rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, uzależnione jest od ich charakteru, a mianowicie przesądzenia, czy są to koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy też z tymi przychodami wiążą się w sposób pośredni. I tak przy kosztach bezpośrednich Podatnik ujmuje te koszty w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem różnic wynikających z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT (vide art. 15 ust. 4 i nast. ustawy o CIT), zaś przy kosztach pośrednich potrącenie kosztów następuje w dacie ich poniesienia rozumianej w zgodzie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT (vide art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT). Powyższe przepisy zakładają zatem obowiązek wykazania kosztów bądź to w powiązaniu z przychodem, bądź też w dacie poniesienia. Nie ma natomiast żadnej regulacji dozwalającej wykazywania kosztów uzyskania przychodów w innych okresach aniżeli wskazane w powołanych unormowaniach. W konsekwencji, korekta, która przecież wynika z faktu, iż dany wydatek przestał spełniać przesłanki zakreślone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a mianowicie nie został poniesiony przez Podatnika (został mu zwrócony) musi dotyczyć tego okresu, w którym dany wydatek został ujęty w rachunku podatkowym. Z istoty korekty wynika, iż musi ona dotyczyć okresów przeszłych, w których dane zdarzenie skutkujące wydatkiem powstało, nie zaś okresów późniejszych, które nie dotyczą tego wydatku.

W ocenie organu brak jest zatem normatywnych podstaw, do uznania stanowiska Agencji za prawidłowe. Argumentacja Podatnika zasadzająca się w istocie na wykładni celowościowej, sprzecznej z systemową wewnętrzną dokonywaną w ramach ustawy o CIT i nie opartej na podstawie ustawowej może jedynie stanowić słuszny postulat de lege ferenda w stosunku do ustawodawcy. Z zasadnością tego postulatu, organ w pełni się zgadza, niemniej nie może na jego podstawie wywieść trafności stanowiska Wnioskodawcy wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, czy też rozstrzygnięć organów podatkowych, z racji "indywidualności" interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zatem ich odniesienia do konkretnego stanu faktycznego przedłożonego przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, iż mogą one jedynie stanowić źródło wiedzy na temat przeprowadzanej wykładni norm dokonywanej przez inne organy, czy też sądy. Przy czym, nie jest to wykładnia wiążąca w konkretnej sprawie. W świetle przedstawionego stanowiska organu, może ona zatem stanowić jedynie polemikę Wnioskodawcy z zajętym w niniejszym postępowaniu stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.