IPPB3/423-790/09-2/MS - Ustalenie wartości początkowej i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez spółkę posiadającą prawo ochronne do znaku słowno-graficznego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 26 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej znaku A. oraz znaku C. wchodzących w skład wnoszonej do spółki osobowej ZCP dla celów amortyzacji według ich wartości rynkowej niezależnie od faktu, iż Wnioskodawca ujmował niektóre opłaty rejestracyjne związane z przedmiotowymi znakami w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz prawa dokonywania przez spółkę osobową odpisów amortyzacyjnych od tych znaków od wartości początkowej ustalonej wg wartości rynkowej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym znaki A. oraz C. zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki Osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej "Spółka" lub "A.") posiada prawa do znaków towarowych oraz do wzorów przemysłowych (dalej: "Znaki Towarowe") w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. z dnia 13 czerwca 2003 r.; Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm., dalej: "Ustawa PWP").

W celu ochrony prawnej posiadanych Znaków Towarowych A. ponosiła wydatki związane z uzyskaniem praw ochronnych na te Znaki. Wydatki te obejmowały m.in. koszty wynagrodzeń za przejęcie praw autorskich do projektów znaków, wynagrodzenie rzecznika patentowego, opłaty za zgłoszenie znaków w Urzędzie Patentowym itp. (dalej łącznie "opłaty rejestracyjne"). Wymienione opłaty rejestracyjne były ujęte w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki lub też były odnoszone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu.

Rozpoznawalność oraz pozycja rynkowa produktów Spółki oparta jest zasadniczo o dwie podstawowe marki, tj. A. oraz C. Spółka posiada zarejestrowane prawo ochronne na znak słowny A. (dalej "znak A.") oraz znak słowno-graficzny C. (dalej "znak C."). Obydwa znaki posiadają liczne odmiany i wersje. Znak C. jest używany w wersjach zmodyfikowanych, co do których Spółka nie zgłosiła rejestracji praw ochronnych. Ponadto Spółka jest w trakcie uzyskiwania praw ochronnych na znak słowny C. w tzw. trybie krajowym (w Urzędzie Patentowym RP) oraz w trybie międzynarodowym (Urząd UE w Allicante), jednakże uzyskanie praw ochronnych w odniesieniu do znaku towarowego słownego nie jest pewne, ze względu na pojawiające się sprzeciwy podmiotów gospodarczych z krajów Unii Europejskiej.

Spółka rozważa wniesienie Znaków Towarowych (w tym znaku A. oraz znaku C.) do spółki komandytowej (dalej: "Spółka Osobowa" lub "Nowa Spółka") jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT (dalej "ZCP"). Wniesienie przez Spółkę ZCP nastąpi w formie aktu notarialnego.

Reorganizacja nakierowana jest na wzrost efektywności działalności Grupy A. dzięki koncentracji poszczególnych podmiotów na ich indywidualnych kompetencjach (tj. produkcji soków i napojów, zarządzania Znakami Towarowymi, produkcji mrożonek). Celem działalności Nowej Spółki (która zostanie właścicielem Znaków Towarowych) będzie efektywne zarządzanie działalnością marketingową w Grupie A. oraz maksymalizowanie wartości rynkowej tychże praw.

Marki A. oraz C. będą podlegały wycenie do wartości rynkowych przez wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot.

Spółka Osobowa będzie wykorzystywać Znaki Towarowe wniesione wkładem niepieniężnym w postaci ZCP w ramach swojej działalności gospodarczej poprzez udzielanie licencji na odpłatne korzystanie z przedmiotowych praw.

Zgodnie z przeprowadzonymi wstępnymi analizami wniesienie ZCP tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu Ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 1):

Zasadne jest alokowanie wartości rynkowej wynikającej z wyceny marki C. wyłącznie prawa ochronnego do znaku C., na który Spółka posiada zarejestrowane prawa ochronne.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 i 2 Ustawy PWP, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne.

Co do zasady, na mocy art. 129 Ustawy PWP nie udziela się praw ochronnych na oznaczenia, które nie mają dostatecznych znamion odróżniających. Jednakże zgodnie z art. 134 Ustawy PWP udzielenie przedsiębiorcy prawa ochronnego na znak towarowy dla określonych towarów nie wyklucza udzielenia mu prawa na taki sam znak również dla towarów identycznych lub podobnych, a także udzielenia mu prawa ochronnego na podobny znak towarowy dla znaków identycznych lub podobnych.

Z przepisów Ustawy PWP wynika, że rejestracja każdej zmiany w zakresie istniejącego znaku towarowego wymaga ustanowienia nowego prawa ochronnego do znaku towarowego. Na przykład objęcie ochroną tego samego znaku towarowego ze zmienionym odcieniem dotychczasowej barwy wymaga dokonania ponownego zgłoszenia rejestracyjnego tego znaku towarowego do Urzędu Patentowego.

W opinii Spółki funkcją gospodarczą znaku towarowego jest wywołanie u odbiorców pewnych skojarzeń i odczuć dotyczących towarów lub usług. Oznacza to, że odbiorcy przypisują pewne cechy i właściwości towarom tylko na podstawie umieszczonego na nich znaku towarowego. Zdaniem Spółki, te skojarzenia i odczucia wywoływane są właśnie przez znak C., natomiast jego kolejne wersje (mimo pewnych modyfikacji graficznych) nie zmieniają tych skojarzeń i odczuć, bezcelowe byłoby bowiem tworzenie przez Spółkę kolejnego znaku słowno-graficznego, który budziłby kompletnie nowe skojarzenia i odczucia.

Zdaniem Spółki, znak C. istniejący od kilku lat na rynku posiada istotną wartość rynkową dzięki poniesionym wydatkom marketingowym oraz skutecznym działaniom reklamowym. Sam fakt używania zarejestrowanego Znaku Towarowego w zmodyfikowanych wersjach (bez zgłoszenia do ochronny w Urzędzie Patentowym wszystkich kolejnych modyfikacji i wersji Znaku Towarowego) jest bez znaczenia. Wartość wynikająca ze Znaku Towarowego oznacza właściwie wartość marki tj. oznaczenia pod jakim dany produkt jest sprzedawany, natomiast sama forma graficzna Znaku Towarowego nie jest uwzględniana w wycenie rynkowej Znaku Towarowego. Zmiana więc szaty graficznej Znaku Towarowego nie powoduje więc, że Znak Towarowy nie jest wykorzystywany dalej w działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, tj. przede wszystkim fakt, iż wartość rynkowa marki C. wynika ze znaku C., zasadne jest alokowanie wartości marki wynikającej z wyceny niezależnego podmiotu w odniesieniu do prawa ochronnego znaku C., na który Spółka posiada zarejestrowane prawo ochronne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 2):

W przypadku wniesienia w ramach ZCP znaków A. oraz C. do Spółki Osobowej ich wartość początkowa na potrzeby ustalania odpisów amortyzacyjnych przez Spółkę Osobową będzie równa wartości rynkowej pod warunkiem powstania dodatniej wartości firmy, niezależnie od faktu, iż Spółka ujęła w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych niektóre opłaty rejestracyjne związane z tymi znakami.

Zdaniem Spółki nie istnieją bezpośrednie regulacje prawa podatkowego, które wskazują, w jaki sposób należy ustalić wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych stanowiących element ZCP wnoszonych jako aport do spółki osobowej. W związku z powyższym, w analizowanym stanie faktycznym należy posiłkować się przepisami Ustawy o CIT dotyczącymi ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych jako element ZCP do spółki kapitałowej, tj. zgodnie z art. 16g ust. 10, 10a oraz ust. 9.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 i 10a w związku z art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż znak A. oraz znak C. wchodzące w skład ZCP będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były oraz nie będą wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych A.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka ponosiła jedynie opłaty rejestracyjne związane z uzyskaniem praw ochronnych do znaków A. oraz C. (których część była ujęta w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych), jednakże zdaniem Spółki pozostaje to bez wpływu na fakt, iż sama wartość prawa majątkowego w postaci prawa do znaku towarowego A. oraz C. nie została ujęta w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Zdaniem Spółki, w przypadku ponoszenia przez nią opłat rejestracyjnych nie następuje nabycie przedmiotowych praw majątkowych, które skutkowałoby powstaniem podlegających amortyzacji (oraz wpisowi do ewidencji) wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli w wyniku aportu ZCP powstanie dodatnia wartość firmy dla celów podatkowych, wartość początkową dla celów amortyzacji znaków A. oraz C. (które nie zostały ujęte w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych A. w rozumieniu art. 16g ust. 10a Ustawy o CIT), które wejdą w skład aportu, należy ustalić według ich wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia aportu. W analizowanym przypadku będzie to wartość rynkowa wynikająca z wyceny dokonanej przez niezależny podmiot.

Powyższe stanowisko Spółki znalazło potwierdzenie w zbliżonym stanie faktycznym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydanej dnia 3 lutego 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1069/08/CzP) potwierdzającej stanowisko podatnika, zgodnie z którą, "Tym samym, zdaniem Spółki, właśnie w wartości rynkowej powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki otrzymującej wkład niepieniężny (aport), a wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu. W konsekwencji składniki majątkowe powinny być wprowadzane do ewidencji w spółce jawnej w wartości ustalonej w opisany powyżej sposób (tj. według wartości rynkowej z dnia dokonania wkładu niepieniężnego)."

W konsekwencji, należy uznać za prawidłowe stanowisko A., zgodnie z którym, jeżeli w wyniku wniesienia aportem ZCP powstanie dodatnia wartość firmy dla celów podatkowych, Spółka Osobowa będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej znaków A. oraz C. wchodzących w skład ZCP (a nie ujętych w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych A.) dla celów amortyzacji według ich wartości rynkowej, niezależnie od faktu, iż Spółka ponosiła opłaty rejestracyjne związane z tymi znakami wykazane częściowo w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 3):

Spółka Osobowa, w której Spółka będzie wspólnikiem, będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków A. oraz C. wniesionych w ramach ZCP ustalonej według zasad opisanych w pytaniu nr 1 oraz nr 2 od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartości te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki Osobowej, a odpisy te będą stanowiły koszt podatkowy Spółki w proporcji odpowiedniej do posiadanych przez nią udziałów w zyskach Spółki Osobowej.

Zgodnie z treścią art. 5 Ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawna, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału (tj. udziału w zysku). Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Na podstawie art. 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) spółki komandytowe są zobowiązane prowadzić księgi rachunkowe, bez względu na wysokość obrotów, jeżeli choćby jednym z jej wspólników jest osoba prawna. W prowadzonych przez spółkę komandytową księgach rachunkowych powinna znajdować się również ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zawierająca informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących podatkowy koszt uzyskania przychodów poszczególnych wspólników.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 Ustawy o CIT).

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16b Ustawy o CIT znaki A. oraz C. wniesione w ramach ZCP będą stanowić nabyte przez Spółkę Osobową wartości niematerialne i prawne, które w chwili przyjęcia do użytkowania będą zdatne do użytku oraz będą wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok. W konsekwencji, będą one podlegały amortyzacji podatkowej. Przedmiotowe Znaki Towarowe zostaną ujęte w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki Osobowej. Nowa Spółka będzie dokonywać obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 16m Ustawy o CIT.

Spółka będzie rozpoznawała amortyzację znaków A. oraz C. jako koszt uzyskania przychodu (w proporcji do posiadanego udziału w zysku Spółki Osobowej) począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym znaki A. oraz C. zostaną ujęte w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki Osobowej.

Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się co do zasady od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartości te wprowadzono do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16d ust. 2 Ustawy o CIT, wartości niematerialne i prawne wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż miesiącem, w którym Spółka Osobowa będzie mogła rozpocząć amortyzowanie praw do zarejestrowanych znaków towarowych (tj. znaku A. oraz znaku C.) będzie miesiąc następujący po miesiącu wprowadzenia praw do zarejestrowanych znaków towarowych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym, dla określenia momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych bez znaczenia będzie data przerejestrowania prawa do zarejestrowanych Znaków Towarowych A. oraz C. ze Spółki na Nową Spółkę.

Zgodnie z art. 162 ustawy PWP prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Jednocześnie, zgodnie z art. 62 ust. 2 tej ustawy, przeniesienie prawa do znaku towarowego wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Stanowisko akceptujące możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji znaków towarowych (na które zostały udzielone prawa ochronne) od miesiąca następującego po miesiącu ich nabycia w postaci aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje odzwierciedlenie m.in. w artykule Departamentu Podatków Bezpośrednich pt. "Skutki podatkowe otrzymania przez spółkę znaku towarowego, wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, wniesionego do niej tytułem wkładu niepieniężnego" zamieszczonym w Biuletynie Skarbowym Ministra Finansów nr 4/2007. Zgodnie ze stanowiskiem Departamentu, "jeżeli w związku z wniesieniem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi również zarejestrowany znak towarowy, zachowana jest forma notarialna, mająca pierwszeństwo przed formą pisemną, to w takim przypadku dochodzi także do skutecznego przeniesienia na spółkę prawa do tego znaku, czyli nabycie tego prawa (...) Skoro zgodnie z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania prawa, o których mowa w Prawie własności przemysłowej, to w konsekwencji spółka, do której został wniesiony wkład obejmujący prawo do znaku towarowego, może na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. dokonywać amortyzacji tego prawa. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje to, czy i kiedy dokonany zostanie wpis w rejestrze patentowym przeniesienia prawa do znaku towarowego."

Podobnie uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-411/08-4/MS oraz z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. IPPB5/423-112/09-2/MB, stwierdzając, że "jeżeli w związku z wniesieniem do spółki przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi również zarejestrowany znak towarowy, zachowana jest forma notarialna, mająca pierwszeństwo nad formą pisemną to w takim przypadku dochodzi również do skutecznego przeniesienia na spółkę prawa do znaku towarowego. Wpis do rejestru patentowego stanowi jedynie przesłankę domniemania co do praw własności, nie decyduje jednak oprawie do korzystania."

W konsekwencji, na podstawie art. 5 ust. 2 Ustawy o CIT, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę Osobową od wartości początkowej znaków A. oraz C. (ustalonych zgodnie z ich wartością rynkową) wniesionych do Spółki Osobowej jako część ZCP będą traktowane jako koszt uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku Spółki Osobowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym znaki te zostaną ujęte w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki Osobowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy p.d.o.p.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że znak A. oraz znak C. wchodzące w skład ZCP będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były oraz nie będą wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Jednocześnie, zgodnie z oświadczeniem Spółki, ujmowała ona niektóre opłaty rejestracyjne związane ze znakami A. oraz C. w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Spółka osobowa natomiast rozpozna prawa do znaków towarowych jako wartości niematerialne i prawne, ustali wartość początkową w wysokości ich wartości rynkowej określonej w umowie spółki osobowej i rozpocznie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym znaki A. oraz C. zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki Osobowej.

Podkreślić należy, że w przypadku spółek osobowych ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, dalej - "k.s.h."), nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń względem przedmiotu aportów i dlatego należy przyjąć, że przedmiot aportu może stanowić własność rzeczy, praw, usługi, świadczenie pracy, a nawet prawa niezbywalne (jeśli nie są przenoszone na spółkę, ale wnoszone konstytutywnie, czyli ustanawiane na rzecz spółki).

Z treści powyższego wynika, że na gruncie k.s.h. zdolność aportowa przypada m.in. udziałowi we współwłasności, użytkowaniu wieczystemu, autorskim prawom majątkowym, znakowi towarowemu, prawu najmu i dzierżawy (jednak tylko w przypadku ich konstytutywnego ustanowienia na rzecz spółki), udziałom, akcjom, obligacjom, wierzytelnościom wspólnika, wiadomościom i doświadczeniu o charakterze technicznym, nadającemu się bezpośrednio do zastosowania w procesie produkcji (know-how).

W konsekwencji przedmiotem aportu mogą być zarówno prawa ochronne na znaki towarowe A. oraz C. jak również kolejne wersje Znaku C., których Wnioskodawca nie zgłosił do Urzędu Patentowego.

Przedmiot niniejszej interpretacji wymaga rozpatrzenia w zakresie:

W części dotyczącej prawa spółki osobowej do rozpoznania wartości niematerialnych i prawnych z tytułu objęcia praw do znaków towarowych, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 16b ustawy o p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte (podkr. Organu) nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Artykuł 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (...).

Stosownie do ust. 14 art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Reasumując, z treści powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że jednym z warunków zaliczenia określonego składnika majątku do wartości niematerialnych i prawnych jest jego nabycie przez podatnika. Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.p. spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podatnik podatku dochodowego (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p. w związku z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych) nie można uznać, że zgodnie z art. 16b ust. 1 nabyła oraz poniosła wydatki na nabycie Praw wymienionych we wniosku, tj. praw do zarejestrowanych znaków towarowych oraz wzorów przemysłowych. Wydatki na nabycie lub wytworzenie poniósł bowiem wspólnik spółki osobowej - Wnioskodawca wnoszący wkład niepieniężny. Dlatego ocena Praw wniesionych do spółki osobowej pod kątem czy stanowią one wartości niematerialne i prawne powinna być dokonywana z uwzględnieniem ich podatkowego traktowania przez spółkę wnoszącą te Prawa jako wkład.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, czy prawa do zarejestrowanych znaków towarowych oraz wzorów przemysłowych zostały nabyte czy wytworzone przez Wnioskodawcę. Faktem jednak jest, iż nie zostały one ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. W przedmiotowej ewidencji ujęto jedynie " niektórych wydatków rejestracyjnych dotyczących znaków towarowych A. oraz C.".

Podkreślić należy, że ustawa o p.d.o.p. nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej. Brak jest również podstaw do zastosowania art. 16g ust. 2 powołanej ustawy, ponieważ zgodnie z nim wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Powołany przepis odwołuje się do pojęć "cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części" albo "nominalna wartość wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny", które w omawianym zdarzeniu przyszłym nie mają zastosowania. W konsekwencji, powołane przez Wnioskodawcę przepisy art. 16g ust. 10 i 10a, które wprost odwołują się do art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p. również nie mogą być zastosowane.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy p.d.o.p., ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej "ujętych w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych niektórych opłat rejestracyjnych związanych ze znakami A. oraz C.", będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie poszczególnych Znaków Towarowych wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport (co oznacza, że kosztem podatkowym nie mogą być odpisy od wytworzonych przez Wnioskodawcę Znaków Towarowych, jeżeli wydatki na ich wytworzenie Spółka zaliczyła już w całości do kosztów).

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 "Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia".

Reasumując powyższe, za wartość początkową Znaków Towarowych wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej nie może być uznana wartość tych Znaków Towarowych określona przez wspólników spółki komandytowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej Znaków Towarowych z dnia wniesienia wkładu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się w tym zakresie (pytanie nr 1 i 2) za nieprawidłowe. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie lub wytworzenie Znaków Towarowych przez Spółkę, które następnie zostały wniesione do spółki komandytowej. Opłaty rejestracyjne, które Wnioskodawca ujął w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, spółka osobowa również ujawni w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez wspólnika w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. W konsekwencji, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, ponieważ spółka osobowa będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaków A. oraz C. wniesionych w ramach ZCP, ale jedynie od tych, które Wnoszący miał ujęte w ewidencji oraz wartości początkowej ustalonej według zasad opisanych powyżej. Co do zasady, prawdą jest jedynie, że rozpocznie ona dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartości te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki Osobowej, a odpisy te będą stanowiły koszt podatkowy Spółki w proporcji odpowiedniej do posiadanych przez nią udziałów w zyskach Spółki Osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1, 2 i 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.