IPPB3/423-783/09-4/MS - Możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu opłat ponoszonych z tytułu korzystania z zarejestrowanych znaków towarowych, jak i znaków w odniesieniu do których będzie trwał proces rejestracji będących własnością spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu 19 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych udziału spółki kapitałowej w spółce osobowej (pytanie nr 8 i 9) - jest prawidłowe.

W dniu 19 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych udziału spółki kapitałowej w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działający w formie spółki akcyjnej (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą na rynku Spółka jest czołowym dostawcą technologii mobilnej w Polsce. Spółka dysponuje rozbudowaną siecią sprzedaży detalicznej sprzętu komputerowego, oprogramowania i elektroniki użytkowej. Spółka działa w ramach grupy kapitałowej "X" (dalej: grupa kapitałowa).

Obecnie, grupa kapitałowa rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie podmiotu (spółki celowej), którego głównym zadaniem będzie zarządzanie znakami towarowymi należącymi do grupy Kapitałowej.

Głównym celem rozważanego rozwiązania jest stworzenie warunków do koordynowania działań w zakresie zapewnienia ochrony prawnej znaków (aktualnie część znaków nie posiada należytej ochrony prawnej) oraz efektywnego budowania ich wartości. W ocenie spółki scentralizowanie działań związanych z ich ochroną prawną i budową wartości nowych znaków pozwoli na zwiększenie ich efektywności. Dotyczy to między innymi promocji i marketingu związanego z poszczególnymi znakami oraz udzielaniem licencji na wykorzystywanie znaków. Spółka celowa poprzez swoją działalność będzie dążyła do zwiększania rozpoznawalności marek związanych z grupą kapitałową między innymi poprzez alianse z innymi silnymi markami w trakcie prowadzonych kampanii reklamowych. Spółka będzie również odpowiedzialna za nadzór nad toczącymi się obecnie procesami rejestracji znaków towarowych oraz za odpowiednie odnawianie zgłoszeń znaków towarowych w urzędzie patentowym.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez grupę kapitałową działalności (przede wszystkim działalność handlowa), znaki stanowią niezwykle istotny element wpływający na pozycję rynkową poszczególnych podmiotów należących do grupy, jak i całej grupy.

Grupa kapitałowa posiada:

W związku z planowaną restrukturyzacją grupy kapitałowej, spółka rozważa przeniesienie praw związanych z posiadanymi przez spółkę znakami towarowymi do spółki osobowej (dalej: spółka osobowa), działającej w formie spółki jawnej bądź komandytowej. Transfer praw majątkowych w postaci znaków towarowych zostanie dokonany w formie wkładu niepieniężnego.

Znaki towarowe będące przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowią własność spółki i są zarejestrowanie przez urząd patentowy na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) i w odniesieniu do tych znaków przysługują spółce prawa ochronne zgodnie z art. 121 tej ustawy (dalej: prawa do zarejestrowanych znaków).

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będą również prawa majątkowe w postaci praw ze zgłoszeń znaków towarowych w Urzędzie Patentowym (dalej: prawa ze zgłoszeń znaków). W związku z tym, iż proces rejestracji znaku towarowego jest stosunkowo długi (trwa ok. 2 lat), dlatego też w odniesieniu do niektórych znaków towarowych uzyskanie prawa ochronnego na niektóre znaki towarowe nastąpi już po dokonaniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy - Prawo własności przemysłowej, prawo z dokonanych w urzędzie patentowym zgłoszeń znaków towarowych daje podmiotowi zgłaszającemu między innymi prawo pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na zgłoszone znaki towarowe.

Po przeprowadzeniu planowanych działań spółka osobowa będzie właścicielem całej grupy znaków towarowych, gdyż prawa do zarejestrowanych znaków towarowych, czy też prawa ze zgłoszeń znaków będą wnosiły do spółki osobowej różne spółki z grupy kapitałowej, a nie tylko spółka.

Pytania spółki dotyczące zakresu i sposobu zastosowania prawa w indywidualnej sprawie dotyczą skutków transakcji zarówno w odniesieniu do praw do zarejestrowanych znaków, jak też praw ze zgłoszeń znaków. Wartość praw do zarejestrowanych znaków towarowych wnoszonych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie spółki osobowej i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej ustalonej na postawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot. W miesiącu wniesienia praw do zarejestrowanych znaków do spółki osobowej zostaną one wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej w wartości wynikającej z umowy spółki osobowej, przy czym wartość ta nie będzie przekraczała wartości rynkowej.

Wartość praw ze zgłoszeń znaków wnoszonych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego również zostanie określona w umowie spółki osobowej i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej, ustalonej na postawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot. Nie będą one jednak wprowadzane do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, aż do momentu, w którym urząd patentowy wyda decyzje o rejestracji poszczególnych znaków towarowych.

Przedmiotem działalności spółki osobowej będzie przede wszystkim szeroko rozumiane zarządzanie znakami obejmujące w szczególności odpłatne udzielanie praw do korzystania ze znaków spółkom z grupy kapitałowej, przy czym w odniesieniu do:

Prawa do korzystania ze znaków towarowych (zarówno zarejestrowanych, jak i znaków w trakcie procesu rejestracji) mogą być udzielane odpłatnie również podmiotom nie należącym do grupy kapitałowej (będzie to zależało od decyzji biznesowych), a dotyczy to między innymi sieci franczyzowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 8 i 9. W przedmiocie pytań nr 1-7 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 8):

Zdaniem spółki, zarówno:

Wynika to z tego, że spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami są jedynie poszczególni jej wspólnicy - jest to tzw. transparentność podatkowa spółek osobowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami tej osoby prawnej proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższą zasadę stosuje się również między innymi do kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przepisy posługują się pojęciem "udziały w spółce niebędącej osobą prawną". W ocenie spółki, pojęcie to w tym kontekście należy rozumieć jako udział w zyskach spółki osobowej określony w umowie spółki osobowej - jest to interpretacja powszechnie przyjęta i wielokrotnie potwierdzana przez organy podatkowe.

Co więcej, za taką interpretacją przemawia również regulacja dotycząca tego samego zagadnienia, tyle tylko, że dotyczącego wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi. Artykuł 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) będący odpowiednikiem art. 5 u.p.d.o.p. wprost wskazuje na "udział w zysku" spółce osobowej, jako klucz do odpowiedniego przyporządkowania przychodów i kosztów na wspólnika.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 9):

Wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu korzystania przez spółkę z zarejestrowanych znaków towarowych jak również znaków w odniesieniu do których będzie trwał proces rejestracji, stanowiących własność spółki osobowej, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów spółki. Dotyczy to zarówno wydatków na korzystanie z zarejestrowanych znaków towarowych oraz praw ze zgłoszeń znaków uprzednio wniesionych przez spółkę do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego, jak również innych zarejestrowanych znaków towarowych oraz praw ze zgłoszeń znaków będących własnością spółki osobowej (np. wniesionych w formie wkładu niepieniężnego przez inne spółki z grupy kapitałowej).

W odniesieniu do wskazywanych wydatków nie będą miały zastosowania ograniczenia w możliwości kwalifikacji poszczególnych wydatków jako koszty uzyskania przychodu, w szczególności wynikające z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kluczowa pozostaje zatem ocena spełnienia ogólnego i podstawowego warunku wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odpłatnie udostępniane spółce przez spółkę osobową znaki towarowe (na podstawie wskazywanych w stanie faktycznym umów licencyjnych lub umów o odpłatne korzystanie) będą służyły prowadzonej przez spółce działalności gospodarczej i wydatki ponoszone przez spółkę z tego tytułu będą ponoszone przez spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo ich zabezpieczenia. Będzie zatem spełniony wskazywany warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w rezultacie wydatki ponoszone przez spółkę będą stanowiły dla spółki koszt uzyskania jej przychodów.

Spółka pragnie zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż prawidłowość zaprezentowanego przez spółkę stanowiska wynika również z treści licznych postanowień organów podatkowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągane przez spółkę komandytową w zakresie prowadzonej przez nią działalności, jak również wszelkie koszty ponoszone przez spółkę komandytową w ww. zakresie powinny być alokowane do poszczególnych wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do udziału posiadanego przez tych wspólników w zyskach spółki komandytowej.

Artykuł 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wskazanych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w przypadku odpłatnego udzielenia Wnioskodawcy prawa do korzystania ze znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej w ramach wkładu niepieniężnego:

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, jeżeli przyjmiemy, że spółka osobowa rozpoznając koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wniesionych do niej w ramach wkładu niepieniężnego zarejestrowanych znaków oraz odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych zarejestrowanych na bazie praw ze zgłoszeń wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego, uwzględni stanowisko organu podatkowego przedstawione w interpretacji indywidualnej stanowiącej odpowiedź na pytania 2-6, tj. że:

Rozpatrując prawo Wnioskodawcy do zaliczenia w koszty podatkowe wydatków poniesionych na wynagrodzenie należne spółce osobowej z tytułu korzystania z zarejestrowanych znaków towarowych jak i znaków w odniesieniu do których będzie trwał proces rejestracji będących własnością spółki osobowej, należy podkreślić, że art. 16 ust. 1 ustawy p.d.o.p. nie zawiera żadnej regulacji wskazującej, że wynagrodzenie za usługi/świadczenia wykonywane przez spółkę osobową na rzecz jej wspólnika nie stanowi kosztu uzyskania przychodów tego wspólnika.

W świetle p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów mogą być wszelkie wydatki ponoszone przez wspólnika na rzecz spółki osobowej, której jest wspólnikiem - o ile są one racjonalnie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej przez tego wspólnika działalności gospodarczej.

W konsekwencji, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 9 za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.